2.3. Оцінка дебіторської заборгованості та методи формування резерву сумнівних боргів

Для обліку сум дебіторської заборгованості застосовується два ви­ди оцінок:

—за дисконтованою вартістю майбутніх платежів, що очікуються для погашення цієї заборгованості;

—за чистою реалізаційною вартістю.

Оцінка за дисконтованою вартістю майбутніх платежів застосо­вується орендодавцями для відображення платежів за договорами фі­нансової Оренди; Тобто, сума таких платежів відображається в сумі чистих інвестицій в оренду, що дорівнює Загальній сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням незаробленого фінансового доходу, що може бути відображе­но формулою

Чисті інвестиції в оренду = Мінімальні орендні платежі + негарантована ліквідаційна вартість – фінансовий дохід, що підлягає отриманню.

За чистою реалізаційною вартістю включається до підсумку ба­лансу поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу). Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату бала­нсу обчислюється резерв сумнівних боргів.

Наприклад, підприємства досить часто відпускають власну проду­кцію, товари, роботи, послуги на умовах наступної оплати. Тобто підприємство йде на певний ризик для того, щоб збільшити обсяг своєї реалізації в умовах конкуренції, по суті надаючи своїм покуп­цям комерційний кредит. У таких умовах завжди залишається ймо­вірність того, що оплата від покупця не надійде. Водночас, відповідно до принципу нарахування, в момент відвантаження товарів (про­дукції), виконання робіт або надання послуг підприємство визнає до­хід від їх реалізації. У цьому випадку дебіторська заборгованість оці­нюється за первісною вартістю. Однак, у дохід включаються також борги, що, ймовірно, ніколи не будуть оплачені. Це призводить до то­го, що реальний дохід, який отримає підприємство в майбутньому, буде меншим на суму зазначених боргів.

Враховуючи принцип обачності, згідно з яким не можна завищува­ти доходи, на дату балансу поточна дебіторська заборгованість має бути відображена за чистою реалізаційною вартістю, яка являє собою різницю між первісною вартістю поточної дебіторської заборго­ваності і сумою резерву сумнівних боргів. Оцінку поточної дебітор­ської заборгованості в момент визнання та на дату балансу можна представити формулами:

В момент визнання: Первісна вартість = Сума одержаного доходу – торгові знижки – вартість повернених товарів;

На дату складання балансу: Чиста реалізаційна вартість = Сума поточної дебіторської заборгованості – резерв сумнівних боргів.

Будь-яка заборгованість, як довгострокова, так і поточна, у певний момент може бути визнана підприємством безнадійною. Щоб визна­ти в бухгалтерському обліку дебіторську заборгованість безнадійною досить, щоб була виконана одна з таких умов:

—закінчився строк позовної давності (3 роки);

—існує впевненість у тому, що боржник не погасить свою забор­гованість.

Поняття "впевненість" у Національних стандартах обліку і звітно­сті не визначене, але можна передбачити, що коли підприємство-боржник оголошене банкрутом, то підприємство-кредитор може спи­сати його заборгованість як безнадійну, знаючи, що майна банкрута не вистачить для погашення заборгованості.

Безнадійна дебіторська заборгованість в момент її визнання спису­ється за рахунок резерву сумнівних боргів, який формується на дату балансу на підставі даних бухгалтерського обліку минулих звітних періодів. При створенні резерву сумнівних боргів збільшуються інші витрати операційної діяльності, а списання безнадійної заборгованос­ті відбувається не за рахунок зменшення раніше нарахованого дохо­ду, а за рахунок зменшення резерву сумнівних боргів.

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною спису­ється з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.

Після списання безнадійної дебіторської заборгованості підприєм­ство зобов'язане враховувати її суму на позабалансовому рахунку протягом не менше трьох років для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового стану боржника. Для обліку сум списаної заборгованості застосовується субрахунок 071 "Списана дебіторська заборгованість" позабалансового рахунка 07 "Списані ак­тиви". Якщо протягом трьох років заборгованість не буде відшкодо­вана боржником, її списують із позабалансового рахунка. Сума забо­ргованості, відшкодованої після списання, в бухгалтерському обліку відображається за дебетом активних рахунків та кредитом субрахунка 716 "Відшкодування раніше списаних активів".

Резерв сумнівних боргів формується підприємством на дату ба­лансу. Одночасно величина резерву збільшує витрати звітного пері­оду. П(с)БО 10 передбачає три методи формування резерву сумнівних боргів:

—платоспроможності окремих дебіторів;

— питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати;

—на основі класифікації дебіторської заборгованості.

Перший метод заснований на результатах аналізу дебіторської заборгованості за кожним дебітором. Якщо конкретний дебітор виз­наний неплатоспроможним, то на суму його заборгованості слід збі­льшити резерв сумнівних боргів. Незважаючи на те, що такий метод допустимий, при здійсненні підприємством досить великої кількості операцій краще використовувати другий метод формування резерву сумнівних боргів.

Другий метод передбачає порівняння чистого доходу від реаліза­ції продукції на умовах наступної оплати за кілька років підряд з су­мою дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, по­слуги, що визнана безнадійною. Поділивши другу суму на першу, ви­значають коефіцієнт сумнівності, який використовують для розраху­нку резерву сумнівних боргів на дату балансу. Для цього дохід від ре­алізації продукції, робіт, послуг за звітний період множать на коефі­цієнт сумнівності.

Третій метод заснований на класифікації дебіторської заборгова­ності, яка здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємс­твом, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгова­ності за продукцію, товари, роботи, послуги за попередні звітні пері­оди. Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості. Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторсь­кої заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи (приклад визна­чення величини резерву сумнівних боргів наведено в додатку до цьо­го Положення (стандарту).