1. Визнання, класифікація та оцінка доходів

Основними нормативними документами, які визначають методо­логічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та фінансові результати діяльності, а також по­рядок їх розкриття у фінансовій звітності є Положення (стандарт) бу­хгалтерського обліку 15 "Дохід" та П(с)БО 3 "Звіт про фінансові ре­зультати".

Норми цих стандартів застосовуються підприємствами, організа­ціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних та банківських установ).

Основними завданнями організації обліку та контролю дохо­дів діяльності підприємства є:

—забезпечення правильного визначення та достовірної оцінки до­ходів підприємства;

—забезпечення правильного і повного документального оформ­лення і своєчасного відображення в регістрах обліку доходів та ре­зультатів діяльності;

—забезпечення контролю за виконанням договорів на реалізацію продукції;

—забезпечення контролю за правильним визначенням фінансово­го результату від звичайної діяльності з метою оподаткування;

—забезпечення своєчасного одержання достовірної інформації про фінансові результати підприємства;

—забезпечення контролю за рухом та наявністю прибутку на під­приємстві;

—узагальнення інформації про наявність та рух нерозподіленого прибутку (непокритих збитків) підприємства, тощо.

Дохід є збільшенням економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводить до зростання вла­сного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Доходи включаються до складу об'єктів облікового процесу за принципами нарахування та відповідності.

Принцип нарахування передбачає відображення в обліку доходів і витрат на момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Принцип відповідності передбачає визначення фінансового ре­зультату шляхом порівняння доходів звітного періоду з витратами цього ж періоду, понесеними для отримання цих доходів.

Дохід визнається, якщо:

—існує імовірність збільшення майбутніх економічних вигод у вигляді збільшення активу або зменшення зобов'язань;

—оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Разом з тим, окремі види доходу мають певні особливості визнан­ня. При визнанні доходу від звичайної діяльності необхідно врахову­вати умови, наведені в табл. 10.1.

Таблиця 10.1.

Порядок визнання доходів від звичайної діяльності

№ з.п.	Види доходів	Особливості визнання
1	Дохід (виручка) від реалізації товарів	— передача покупцю ризиків та вигод, пов'язаних з правом власності на товар (інший актив); — втрата підприємством подальшого контролю та управління за реалізованими товарами (іншими акти­вами); — можливість визначення витрат, пов'язаних з даною операцією.
2	Дохід від надання послуг	— можливість оцінки ступеня завершеності операцій надання послуг на дату балансу; — можливість визначення витрат, пов'язаних з надан­ням послуг, необхідних для їх завершення.
3	Дохід від викорис­тання активів підпри­ємства іншими сто­ронами	— відсотки визнаються у тому звітному періоді, до якого вони відносяться, виходячи з бази нарахування та терміну користування відповідними активами; — роялті визнаються за принципом нарахування відпо­відно до економічного змісту відповідного договору; — дивіденди визнаються у періоді прийняття рішення про їх виплату.

При визначенні моменту визнання доходу необхідно враховувати економічний зміст господарської операції, внаслідок якої отримуєть­ся дохід. Так, дохід від продажу (реалізації), відповідно до принципу превалювання сутності над формою, може бути визнаний на дату від­вантаження, до або після неї. Визнаний дохід від реалізації (товарів, робіт, послуг) не коригується на величину пов'язаної з ним суми без­надійної або сумнівної заборгованості, яка згідно з П(с)БО 10 "Дебі­торська заборгованість" визнається витратами.

Критерії визнання доходу, наведенні в П(с)БО 15 "Дохід", застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно засто­совувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі спра­ведливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

У бухгалтерському обліку визнані доходи класифікуються за та­кими групами:

—дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

— інші операційні доходи;

—фінансові доходи;

—інші доходи;

—надзвичайні доходи.

Склад доходів, що відносяться до відповідної групи, встановлено П(с)БО 3 "Звіт про фінансові результати" (рис. 10.1).

Під звичайною діяльністю розуміють будь-яку статутну діяль­ність підприємства (або операції, які її забезпечують чи виникають внаслідок здійснення такої діяльності). Прикладом звичайної діяль­ності може бути виробництво та реалізація продукції, розрахунки із постачальниками, замовниками, працівниками, банківськими устано­вами, податковими органами тощо. До звичайної діяльності відносять також списання знецінених запасів, курсові різниці, економічні санк­ції за господарськими договорами, за порушенням податкового зако­нодавства та інші операції, що супроводжують цю діяльність. Зви­чайна діяльність поділяється на операційну та неопераційну (фі­нансову та інвестиційну).

Операційна діяльність — це основна статутна діяльність підпри­ємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фі­нансовою діяльністю.

Основна діяльність — це здійснення операцій, пов'язаних із ви­робництвом або реалізацією продукції (товарів, послуг), що є визна­чальною метою створення підприємства та забезпечує основну частку його доходу.

Рис.10.1. Класифікація доходів за видами діяльності

До операційної діяльності відноситься основна діяльність, пов'язана з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), які є визначальною метою створення підприємства і забезпе­чують основну частку його доходу.

Фінансова діяльність — діяльність, яка призводить до змін розміру і складу власного та позикового капіталу підприємства (П(с)БО 4).

Інвестиційна діяльність — придбання та реалізація тих необоро­тних активів, а також фінансових інвестицій, які не є складовою час­тиною еквівалентів грошових коштів (П(с)БО 4).

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) включає фінансовий результат від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), одержання якого є метою створення даного підприємства, а для установ і організацій, які не знаходяться на господарському роз­рахунку і одержують доходи від господарської та іншої комерційної діяльності, — суму перевищення доходів над витратами, здійсненими для отримання таких доходів.

Фінансовий результат визначається як різниця між сумою виручки від реалізації і одержаними на державне регулювання цін коштами та сумою витрат на виробництво реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), комерційних витрат, податку на додану вартість, акцизного збору та інших непрямих податків.

У разі відвантаження товару за договором купівлі-продажу, умо­вами якого передбачено право покупця повернути товар протягом пе­вного часу, вартість його визнається одночасно доходом і дебіторсь­кою заборгованістю.

У разі відстрочення платежу, внаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою грошових коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за продукцію (товар, робо­ту, послугу чи інші активи), відповідно до п. 22 П(с)БО 15 "Дохід", така різниця визнається доходом у вигляді процентів.

Вартість повернутих товарів, відповідно до Інструкції про застосу­вання плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зо­бов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, відо­бражається за дебетом субрахунка 704 "Вирахування з доходу" та кредитом рахунка 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" і згі­дно з п. 17 П(с)БО 3 наводиться (без непрямих податків) у статті "Ін­ші вирахування з доходу" (рядок 030 форми № 2). При цьому у ряд­ках 010 і 015 форми № 2 суми не змінюються.

Сума доходу за бартерним контрактом визначається за спра­ведливою вартістю активів, робіт, послуг, що одержані або підлягають одержанню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних грошових коштів та їх еквівалентів.

Якщо справедливу вартість активів, робіт, послуг, які отримані або підлягають отриманню за бартерним контрактом, достовірно визна­чити неможливо, то дохід визначається за справедливою вартістю ак­тивів, робіт, послуг (крім грошових коштів та їх еквівалентів), що пе­редані за цим бартерним контрактом.

Дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, як­що може бути достовірно оцінений результат цієї операції. Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявнос­ті всіх наведених нижче умов:

— можливості достовірної оцінки доходу;

• імовірності надходження економічних вигод від надання по­слуг;

• можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;

• можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг може про­водитись шляхом:

• вивчення виконаної роботи;

• визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані;

• визначення питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв'язку із наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат.

Якщо послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за визначений період часу, то дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за цей період (крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності надання послуг). Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно визначений, то він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню.

Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно оцінений і не існує імовірності відшкодування зазнаних витрат, то дохід не визнається, а зазнані витрати визнаються витратами звітного періоду. Якщо надалі сума доходу буде достовірно оцінена, то дохід визнається за такою оцінкою.

Визнаний дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не коригується на величину пов'язаної з ним сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості. Сума такої заборгованості визнається витратами підприємства згідно з П(с)БО 10 „Дебіторська заборгованість".

Дохід від цільового фінансування визнається лише в сумі витрат, пов'язаних із цим фінансуванням, і тільки в тих періодах, коли ці ви­трати були понесені, незалежно від надходження "цільових" сум на рахунок. Підприємству для визнання доходу від цільового фінансу­вання досить мати підтвердження, що таке фінансування буде отри­мане. Порядок визнання чи невизнання доходу від цільового фінансу­вання, залежно від його видів і напрямків, наведений в табл. 10.2.

Таблиця 10.2.