85. Контроль хозяйственных операций по учету производственных затрат,

Контроль начинается с рассмотрения отчетных данных, приведенных в квартальном или годовом приложениях к отчетности о выполнении плана себестоимости товарной продукции, о фактической себестоимости выпущенной товарной продукции по калькуляционным статьям и о затратах на производство по экономическим элементам за период с начала года.

Производственные затраты предприятий группируются в учете, отчетности в двух разрезах – по экономическим элементам и калькуляционным статьям.

Первая из этих группировок позволяет осуществлять контроль за формированием, структурой и динамикой затрат по видам, характеризующим их экономическое содержание. Эта информация используется для изучения соотношения живого и овеществленного труда, нормирования и анализа производственных запасов, а также для других расчетов отраслевого, регионального или народнохозяйственного уровня. Одновременно рассчитываемые поэлементно затраты всех материальных и топливно-энергетических ресурсов положены в основу формирования плановых заданий по снижению материальных затрат и оценки их выполнения.

По данным годового приложения к отчетности можно проследить за соотношениями (в % к общей сумме производственных затрат) отдельных элементов затрат: материальных затрат (за вычетом стоимости возвратных отходов); расходов на оплату труда; отчислений на социальные нужды, амортизации основных фондов; прочих затрат. Изучение поэлементного состава и структуры затрат в динамике за ряд лет позволяет контролирующим органам наметить главные направления поиска резервов снижения себестоимости продукции в зависимости от изменений в технике, технологии и организации производства или под воздействием его специализации. Технический прогресс и развитие влияют на изменение структуры затрат в сторону увеличения доли расхода материальных, топливно-энергетических ресурсов и амортизации основных фондов при относительном уменьшении затрат на заработную плату в себестоимости продукции.

Результаты использования всех видов ресурсов с наибольшей полнотой вскрываются при ревизии себестоимости продукции по калькуляционным статьям. Постатейное отражение затрат в плане, учете, отчетности раскрывает их целевое назначение и связь с технологическим процессом. Эта группировка используется для контроля за формированием плановых и фактических затрат по видам вырабатываемой продукции и месту возникновения расходов (цехам, участкам, бригадам и даже по отдельным рабочим местам), а также для выявления непроизводительных расходов и результатов внутризаводского хозрасчета.

Часть калькуляционных статей представляет собой одноэлементные, т.е. однородные по своему экономическому содержанию расходы. К ним относятся сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, топливо и энергия, основная заработная плата, отчисления на социальные нужды.

При ревизии этих расходов нельзя ограничиться лишь показателями в целом по предприятию, так как при таком подходе нивелируются результаты, достигнутые при выпуске отдельных изделий. Следовательно, нужен детализированный контроль за уровнем затрат по видам расходуемых материалов и оплаты труда производственных рабочих на основе поиздельных отчетных калькуляций.

Другие статьи себестоимости являются комплексными и объединяют несколько экономических элементов. Так, статья "Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования" включает затраты материалов, энергии, топлива, расходы на оплату труда, амортизацию основных фондов и другие. Комплексный характер носят и такие статьи себестоимости, как общепроизводственные, общехозяйственные, прочие производственные и внепроизводственные расходы. Эти затраты обусловлены прежде всего общим объемом и организационно-техническим уровнем производства. Они контролируются, как правило, в целом по предприятию (объединению) или отдельным его подразделениям путем сравнения со сметой. При этом ревизор составляет вспомогательную ведомость. Конкретный перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции, работ и услуг, а также порядок оценки остатков незавершенного производства определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг с учетом характера и структуры производства.

Важный резерв снижения себестоимости продукции – сокращение потерь от брака. Сумма потерь от брака слагается из стоимости окончательно забракованной продукции (изделий, полуфабрикатов, деталей), расходов на исправление брака, затрат сверхустановленных норм на гарантийный ремонт, стоимости испорченных при наладке оборудования материалов и полуфабрикатов сверх технических норм. Из общей суммы потерь исключают стойкость забракованной продукции по цене ее возможного использования, удержание с виновников брака и поставщиков недоброкачественных материалов. В результате определяется окончательная величина потерь от брака, относимых на себестоимость товарной продукции по одноименной калькуляционной статье. Удельный вес потерь от брака в себестоимости продукции в отчетном году сравнивается с одноименным показателем предшествующего года как в целом по предприятию (объединению), так и по отдельным изделиям. Этот показатель ха­рактеризует культуру производства, уровень технологической дисциплины.

При проверке потерь от брака следует обратить внимание на пра­вильность отражения в учете и отчетности затрат на гарантийный ре­монт некоторых видов продукции, осуществляемый специализированными мастерскими. Согласно Основным положениям по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции, работ и услуг предприятия, относят эти затраты: в пределах установленных норм – на калькуляционную статью "Прочие производственные расходы"; сверх норм – на статью "Потери от брака".

На уровень себестоимости продукции существенно влияют непроизводительные расходы цехового и общезаводского характера. Величину их можно установить по данным бухгалтерских регистров аналитического учета по счетам 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Общепроизводственные непроизводительные затраты включают: потери от простоев по вине цехов; недостачи и потери от порчи материальных ценностей (в цеховых кладовых) и незавершенного производства; потери от недоиспользования деталей, узлов, технологической оснастки и другие. К общехозяйственным непроизводительным расходам относятся: надбавки к тарифу на электроэнергию за низкий коэффициент использования мощности электроустановок; потери от простоев по внешним причинам; недостачи и потери от порчи материалов и продукции на заводских складах и другие.

Укрепить режим экономии помогают санкции за перерасход месячных лимитов потребления электроэнергии и превышение лимита электрической мощности. Важно проверить, верно ли отражены в учете и отчетности предприятий суммы, уплаченные энергосистемам сверх основных ставок (тарифов) за перерасход энергии. Расходование средств на содержание аппарата управления предприятия или производственного объединения (включая сос­тоящие на его балансе вспомогательные, подсобные, обслуживаю­щие и другие хозяйства) контролируется по данным отчетности и постатейного учета затрат на счетах: 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Проверяется состояние аналити­ческого учета на названных счетах, где затраты на содержание ап­парата управления должны быть выделены в отдельные группы применительно к статьям сметы и показателям отчетности. По дан­ным кассовых и банковских расходных документов, авансовых от­четов подотчетных лиц (согласно записям по кредиту счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и другим) нужно выяснить, полностью ли отнесены в учете и отчетности к расходам на содержание аппарата управления затраты:

• на заработную плату работников управления (в том числе на содержание аппарата управления цехов и других внутризаводских подразделений);

• на отчисления от этой зарплаты по государственному социальному страхованию;

• на служебные командировки персонала управления;

• на содержание и наем легковых автомобилей для служебных разъездов;

• на содержание охраны;

• на канцелярские, почтово-телеграфные, типографские и другие расходы.

При проверке необходимо установить соответствие фактических затрат на оплату труда руководящих, инженерно-технических работников и других служащих утвержденному вышестоящей организацией нормативу фонда заработной платы для этой категории работающих. Руководителю предприятия предоставлено право утверждать штатное расписание лишь в пределах этого норматива.

Проверяя соблюдение штатно-сметной дисциплины, следует сопоставить начисленную заработную плату (согласно расчетным ведомостям) со штатным расписанием общезаводского и цехового персонала применительно к действующим схемам должностных окладов исходя из принадлежности объединения (предприятия) и его структурных подразделений к соответствующим группам по оплате труда (с учетом установленных надбавок к должностным окладам высококвалифицированным руководящим работникам, специалистам и служащим и доплат за совмещение должностей). Если проверкой вскрыты случаи незаконного расходования средств фонда заработной платы руководящих работников, специалистов и служащих, следует определить сумму причиненного ущерба и при необходимости внести на рассмотрение министерства (ведомства) предложения об уменьшении утвержденного норматива. В ходе проверки важно выяснить, осуществляются ли на предприятии организационно-технические мероприятия, направленные на систематическое совершенствование управления производством и сокращение должностей, в которых нет производственной необходимости.

Одна из ответственных задач контроля себестоимости состоит в выделении затрат, не относящихся к производственной и сбытовой деятельности отчетного периода. Не менее важно выявить и предотвратить искажения показателей себестоимости вследствие неполного отнесения на издержки производства и обращения материальных, трудовых и денежных затрат. Материалы многих ревизий и проверок свидетельствуют о том, что такие нарушения нередко являются следствием отступлений от существующего законодательства, просчетов и ошибок:

• при начислении амортизации основных фондов;

• при опред-ии источников финансирования затрат на капитальный и текущий ремонты;

• при распределении транспортно-заготовительных расходов (или отклонений факт-кой себестоимости материальных ценностей от стоимости их по учетным ценам) между затратами материалов на производство и их остатками на складе, списании износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов, особенно специальных инструментов и приспособлений;

• при резервировании средств для предстоящих платежей.

При проверке данных операций аудитором составляются вспомогательные ведомости.

Первостепенное значение в ревизионной практике имеет четкое разграничение расходов и потерь, относимых на издержки производства или покрываемых за счет других источников. В частности, важно установить, не учтены ли на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" (в составе статей "Текущий ремонт основных средств", "Содержание зданий, сооружений и инвентаря" и других) затраты на выполнение работ, не относящихся к производственной деятельности предприятия (при отсутствии специальных источников финансирования): на неплановое капитальное строительство, асфальтирование и ремонт городских дорог и тротуаров, благоустройство городских площадей, строительство спортивных сооружений, содержание баз отдыха и другие.

По данным регистров аналитического учета расходов будущих периодов контролируется правильность включения в их состав затрат на подготовку и освоение производства новых видов продукции массового или серийного производства (когда эти расходы не возмещаются из единого фонда развития науки и техники и других централизованных источников). Следует иметь в виду, что затраты, связанные лишь с проведением работ по частичному изменению конструкции изделий, модернизаций отдельных деталей и узлов или частичному пересмотру технологического процесса, нельзя относить на счет 97 "Расходы будущих периодов". Они подлежат списанию на издержки производства отчетного периода по мере их совершения. Проверяя правильность ежемесячного списания затрат на освоение новых изделий со счета 97 "Расходы будущих периодов на себестоимость товарной продукции", аудитор исходит из приведенных сметных расчетов, а также из отраслевых инструкций о порядке и сроках включения этих расходов в себестоимость продукции.

Достоверность отчетных показателей себестоимости во многом зависит от применяемых способов распределения расходов на обслуживание производства и управление между отдельными видами продукции, работ, услуг. При проверке правильности распределения цеховых и общезаводских расходов контролером составляется вспомогательная ведомость.

При проверке правильности исчисления себестоимости и списания калькуляционных разниц аудитор изучает калькуляционные расчеты и ведомости на списание калькуляционных разниц между фактической и плановой себестоимостью продукции, работ, услуг. При этом он обязан установить, не допущено ли снижение себестоимости продукции отчетного года за счет увеличения себестоимости работ незавершенного производства и себестоимости реализованной продукции за счет увеличения себестоимости переходящих запасов. Для этого контролером проверяется реальность и документальная обоснованность бухгалтерских записей за декабрь по соответствующим счетам. Контролеру важно установить правильность учета затрат по отдельным видам продукции, видам производств и работ. Контролер проверяет достоверность отчетных данных по фактической себестоимости отдельных видов продукции.

Так как время первичного потребления производственных ресур­сов и время выпуска продукции не совпадает, необходимо проверить, в каком периоде они включены в себестоимость продукции, работ, услуг, произведенных на предприятии. Следует помнить, что затраты на производство продукции должны включаться в себестоимость продукции того периода, к которому они относятся независимо от предварительной или последующей их оплаты. Поэтому важно разграничить издержки по времени их производства и определить, какие из них входят в выпущенную продукцию отчетного периода, а какие следует относить к резервам или расходам будущих периодов. Для этого аудитор внимательно изучает записи по счетам 97 "Расходы будущих периодов", 96 "Резервы предстоящих расходов".

При проверке правильности учета расходов, учтенных на счете "Расходы будущих периодов", следует руководствоваться учетной политикой предприятия. Обращается внимание на правильность списания с данного счета расходов на аренду помещений, зданий, имущества, а также расходов на ремонт основных средств. Ревизоры изучают записи в статистической и бухгалтерской отчетности по себестоимости продукции. Данные отчетности сопоставляются с регистрами бухгалтерского учета, производственными отчетами, оправдательными первичными документами.

Контролером также внимательно изучаются затраты, подлежащие распределению. При этом проверяется правильность их распределения как по времени включения в затраты, так и по объектам калькуляции и учета. При проверке правильности исчисления себестоимости анализируются основные факторы, влияющие на экономию или перерасход средств по каждой статье затрат. Важным участком работы ревизора является проверка правильности исчисления калькуляционных разниц по всем видам продукции. При этом составляется вспомогательная ведомость.

Интенсификация производства проявляется в снижении себестоимости продукции. Одна из основных задач контроля – проверка выполнения плановых заданий по снижению себестоимости продукции, работ, услуг.

Ревизуемый период, как правило, не совпадает с календарным годом, поэтому при контроле возникает необходимость производить проверку выполнения плана по себестоимости продукции раздельно за периоды предшествующего и текущего годов, входящих в ревизуемый период. Например, проверка проводится за период с 1 октября предыдущего года до 1 октября текущего года. В этом случае по данным отчетности раздельно проверяют выполнение плана по себестоимости продукции за IV квартал предыдущего года и 9 месяцев текущего года.

Аудитор к моменту проверки выполнения плана по себестоимос­ти товарной продукции располагает данными результатов ревизии правильности определения и списания на издержки производства материальных ценностей (в разрезе мест затрат и центров ответственности по количеству и стоимости; по нормам, отклонениям от норм и изменениям норм; по причинам возникновения перерасхода и достижения экономии), затрат труда и отчислений на социальное страхование, начислений амортизации основных средств, образования резервов предстоящих расходов и платежей, отнесения издержек на расходы будущих периодов и их списания к другим издержкам и операциям, что позволяет более обоснованно подойти к оценке выполнения плана по себестоимости товарной продукции и выработке предложений по мобилизации внутренних резервов снижения себестоимости продукции.

При оценке выполнения плана по себестоимости товарной продукции, работ, услуг следует иметь в виду, что предприятия иногда получают экономию, которую не разрешается относить к их заслугам. Она может возникнуть, например, в результате изменения номенклатуры и ассортимента продукции по сравнению с планом. Такая экономия не принимается во внимание при оценке выполнения плана себестоимости товарной продукции. Если же изменение плановой структуры продукции вызовет увеличение затрат, то оно считается неоправданным и погашается экономией, полученной за счет других факторов.

При оценке выполнения плана по себестоимости товарной продукции, работ, услуг не учитывается экономия, не связанная с реальным снижением материальных, трудовых и других затрат на производство и обусловленная невыполнением предусмотренных планом мероприятий по развитию и совершенствованию производства (задания по вводу в действие и освоению новых производственных мощностей в случаях, когда планами предусматривались повышенные затраты на период их освоения); мероприятий по повышению качества продукции, если при этом цены на продукцию не дифференцированы в зависимости от уровня ее качества; мероприятий по комплексному использованию природного сырья, а также с нарушениями правил, регулирующих производственную деятельность предприятий (правил технической эксплуатации, охраны окружающей среды и другие). Конкретный перечень факторов экономии, не учитываемой при оценке выполнения плана по себестоимости продукции, и порядок ее исчисления устанавливаются министерством для каждой отрасли (подотрасли) в отдельности с учетом условий деятельности.

Указанные виды экономии (не учитываемые при оценке выполнения плана по себестоимости товарной продукции) приводятся в отчетности. Поэтому аудитор проверяет правильность отраженных в затратах сумм на указанные цели.

На отклонение фактических затрат от плановых влияют (и не зависят от деятельности предприятия) такие факторы, как изменение цен на сырье, материалы, топливо, покупные полуфабрикаты, изменение тарифов на электрическую и тепловую энергию и грузовые перевозки, оптовых цен на товарную продукцию.

Важнейшим фактором является снижение (увеличение) себестоимости продукции, определяемое суммарно, а затем уточняемое по слагаемым (в разрезе калькуляционных статей и элементам затрат на производство, производственной себестоимости и внепроизводственных расходов, прямых затрат на 1 рубль товарной продукции).

До оценки уровня выполнения плана по себестоимости товарной продукции контролер по данным проверки достоверности отчетных данных об объеме товарной продукции и затратах на ее производство должен убедиться, что приписок к объему продукции и нарушений правил отнесения на издержки производства определенных элементов затрат предприятие не допустило. В случае выявления нарушений следует в установленном порядке добиться внесения соответствующих изменений в отчетность и лишь после этого приступить к оценке выполнения плана по предельному уровню затрат. Одновременно следует учесть, что на выполнение плана по себестоимости товарной продукции не должна влиять методика ценообразования продукции, и в частности надбавки к оптовым ценам. С этой целью в отчетности по себестоимости объем товарной продукции показывается по оптовым ценам без надбавок за высокое качество и без уменьшения оптовых цен на сумму скидок по продукции, подлежащей снятию с производства, и другие.

Согласно принятой методике при оценке выполнения плана по себестоимости товарной продукции устанавливают следующие факторы, влияющие на изменение их уровня: изменение плановой структуры и ассортимента товарной продукции; снижение или повышение себестоимости товарной продукции; изменение цен на материальные ресурсы и тарифов на энергию и грузовые перевозки; изменение оптовых цен предприятия на товарную продукцию. При проведении проверки выполнения плана по снижению себестоимости продукции аудитору необходимо проверить правильность отнесения на издержки производственных затрат по статьям и элементам. Например, по статье "Сырье и материалы" необходимо проверить сначала полноту отпуска сырья (материалов) в производство, а затем провести проверку реальности сумм по статье. При этом ревизором составляются вспомогательные ведомости.

Контроль состояния учета, оценки и сохранности остатков незавершенного производства

Под незавершенным производством понимается продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) и операций обработки. При этом необходимо различать незавершенное производство в узком и широком смысле слова. В первом случае имеется в виду продукция, обработка которой не закончена в данном цехе или на данном участке. Во втором случае в состав незавершенного производства включаются также и готовые полуфабрикаты.

На большинстве предприятий количественный (оперативный) учет и контроль движения полуфабрикатов (деталей, узлов) в производстве возложен на производственно-диспетчерскую службу, которая наблюдает за комплектностью заделов незавершенного производства, контролирует прием, выдачу и транспортировку полуфабрикатов. Бухгалтерия предприятия осуществляет методическое руководство и контроль за организацией оперативного учета движения полуфабрикатов в производстве и их сохранностью.

При контроле незавершенного производства необходимо установить достоверность данных оперативного количественного учета об остатках деталей, узлов, агрегатов и незаконченных изготовлением изделий в натуральном выражении, определить комплектность имеющихся заделов и обеспеченность сборки деталями (узлами), выяснить правильность распределения затрат между готовой продукцией и остатками незавершенного производства, а также обоснование их оценки в текущем учете и бухгалтерских регистрах.

Проверка начинается с изучения состояния количественного (оперативного) учета и контроля движения полуфабрикатов на предприятии применительно к утвержденным министерством (ведомством) рекомендациям. Способы ведения этого учета зависят от ряда факторов: типа производства, сложности и номенклатуры изготовляемой продукции, порядка хранения межоперационных заделов и других особенностей технологии и организации производства.

В ряде отраслей, где незавершенное производство представляет собой неоднородную массу или смесь, его остатки учитываются и контролируются двумя показателями: 1) количеством этой массы (смеси) и 2) количеством входящих в ее состав сырья и материалов (по отдельным наименованиям), которое определяется техническими расчетами.

Большое значение имеет проверка реальности оценки остатков незавершенного производства на проверяемом предприятии на конец каждого месяца, поскольку от этого в немалой степени зависит достоверность отчетных показателей себестоимости товарной продукции, прибыли, отчислений от нее в бюджет и в фонды экономического стимулирования. Проверка начинается сличением показателя балансовой статьи "Незавершенное производство" с суммой остатков (сальдо) в Главной книге по счетам: 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства". Однако предварительно следует исключить учтенные на счете 23 "Вспомогательные производства" затраты на незаконченный капитальный ремонт зданий и сооружений.

Исходной информацией для проверки состава и оценки незавершенного производства по калькуляционным статьям затрат служат показатели сводного расчета себестоимости товарной продукции (журнал-ордер № 10). Приводимые в нем данные о стоимости незавершенного производства на конец месяца сверяются с итоговыми показателями ведомостей сводного учета косвенных затрат по отдельным видам продукции, статьям затрат и калькуляционным группам материалов. Такой учет на крупных и средних предприятиях обычно ведут в оборотных ведомостях (машинограммах) по отдельным цехам (переделам), а на небольших предприятиях – по предприятию в целом. Остатки незавершенного производства и полуфабрикатов на конец отчетного периода определяются на основе данных инвентаризации.

Далее следует установить, точно ли применяется на ревизуемом предприятии отраслевая методика включения в оценку остатков незавершенного производства доли расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Потери от брака, затраты на подготовку и освоение производства новых видов продукции, на возмещение износа инструментов и приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы, как правило, ежемесячно списываются на себестоимость выпущенной товарной продукции и, следовательно, не входят в оценку незавершенного производства.

На многих предприятиях с хорошо налаженным оперативным учетом движения полуфабрикатов (деталей) в производстве не проводятся ежемесячные инвентаризации незавершенного производства. Тогда можно проверить правильность оценки его остатков на любую отчетную дату межинвентаризационного периода на основе составляемых на предприятии балансов движения полуфабрикатов. При механизированной обработке учетной информации такие балансы получают в виде периодических (месячных) машинограмм, которые содержат сведения об изготовлении, использовании, потерях полуфабрикатов в процессе обработки по всему технологическому маршруту, а также об их остатках на конец отчетного периода. Показатели этих балансов используются на предприятиях для составления машинограмм оценки остатков незавершенного производства. В них приводится полный перечень полуфабрикатов с указанием места их нахождения по этапам технологического маршрута и нормативной себестоимости по статьям затрат. По этим данным контролируется достоверность учетных и отчетных показателей себестоимости незавершенного производства по каждому цеху (производственной единице) и по предприятию (объединению) в целом.