82. Контроль хоз. Операций по учету производственных запасов.

Контроль состояния хранения, сохранности товарно-материальных ценностей, проверка полноты и качества проведенных инвентаризаций товарно-материальных ценностей и отражения их результатов в учете

Прежде всего, необходимо проверить, всегда ли в организации проводятся обязательные инвентаризации: перед составлением годовой отчётности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась после 1 октября), при смене материально ответственных лиц, выявлении хищений, порчи имущества и др. В организации должен соблюдаться следующий порядок подготовки и проведения инвентаризации. Приказом директора создаётся комиссия, которая в инвентаризационной описи (акте инвентаризации) фиксирует фактические остатки материальных ценностей в местах их хранения. В бухгалтерии в эти описи заносят учётные данные. Если инвентаризация проводилась качественно, то обычно выявляются отклонения учётного количества от фактического. Для определения результатов инвентаризации составляют сличительные ведомости. В них записываются остатки только тех ценностей, по которым выявлены расхождения – излишки или недостачи – с данными бухгалтерского учёта. По каждому случаю недостач или излишков материально ответственные лица представляют письменные объяснения. Взаимный зачёт недостач излишками допускается только с разрешения руководителя, если они образовались по материальным ценностям одного наименования, у одного и того же материально ответственного лица, за один и тот же инвентаризационный период. После зачёта определяются окончательные суммы излишков и недостач. Необходимо проверить правильность их отражения в учёте.

Следующим этапом проверки может быть проведение выборочной инвентаризации с участием проверяющего. Объём такой инвентаризации определяется степенью доверия к системе внутреннего контроля. Так, если на предыдущих стадиях аудита выявлен слабый контроль за сохранностью материалов, то необходима сплошная инвентаризация. Если контроль осуществляется на достаточно высоком уровне, то проводится выборочная инвентаризация. Однако если её результаты окажутся неудовлетворительными, то ставится вопрос о проведении сплошной инвентаризации.

До проведения инвентаризации аудитору следует обсудить с администрацией вопросы организации и проведения контрольно-инвентари-зационной работы; ознакомиться с номенклатурой и объёмами материальных ценностей, а также получить информацию о всех местах их хранения; выявить дорогостоящие объекты и методы их учёта; договориться об участии в инвентаризации компетентных специалистов и проинструктировать их.

На дату проведения инвентаризации должно быть известно учётное количество материальных ценностей. Поэтому необходимо потребовать от материально ответственных лиц составления отчётов о приходе, расходе и остатке ценностей на дату инвентаризации; получить расписку от материально ответственных лиц в том, что все документы, относящиеся к приходу или расходу ценностей, сданы в бухгалтерию; получить аналогичные расписки у лиц, имеющих подотчётные суммы на приобретение материалов или доверенности на их получение.

При проведении инвентаризации проверяющий следит за правильностью выполнения процедур, которые позволят правильно идентифицировать запасы, определить их количество. Проверяющий проводит контрольные проверки, время от времени сверяя свои записи с записями инвентаризационной комиссии. Прежде всего он обращает внимание на дорогостоящие, устаревшие или повреждённые ценности; исследует, хранятся ли запасы, принадлежащие третьим лицам, отдельно, с тем чтобы отследить правильность их отражения в учёте. По ценностям, принадлежащим другим организациям, составляется отдельная опись, а потом встречной проверкой выясняется, кому они принадлежат и почему хранятся на складе другой фирмы. Особое внимание при проведении инвентаризации следует обращать на номера, марки, наименования материалов. Сразу же после окончания инвентаризации в целях последующего контроля необходимо получить копию инвентаризационной описи, чтобы не допустить внесения в неё исправлений.

Результаты инвентаризации, проведённой с участием аудитора, а также знакомство с уровнем организации и правильностью учёта прошлых инвентаризаций позволяют в значительной степени определить содержание и объём аудиторских процедур на последующих этапах проверки.

Контроль полноты, своевременности и правильности оприходования товарно-материальных ценностей и расхода при выбытии товарно-материальных ценностей на производственные нужды, реализацию

На следующем этапе контроля необходимо проверить правильность отражения в учёте движения материальных ценностей, т.е. приходно-расходных операций. Нарушение порядка оприходования и списания материалов приводит к хищению продукции, а также созданию излишков сырья, из которых затем изготавливают неучтённую продукцию или же реализуют их без отражения операций в учёте с целью сокрытия доходов от налогообложения и присвоения полученных средств.

При проверке учёта движения материалов особое внимание уделяют проверке первичной документации. Необходимо оценить правомерность применения тех или иных форм первичной документации (применяются ли унифицированные формы; предусмотрены ли все обязательные реквизиты), проверить, насколько соблюдается порядок их заполнения (все ли обязательные реквизиты заполняются, ставятся ли подписи, прочёркиваются ли незаполненные строки, оговариваются ли исправленные ошибки и т.п.), составления (составляются ли они в момент совершения операции, соблюдается ли график документооборота и т.п.). В настоящее время установлены следующие унифицированные формы первичных документов по учёту материалов: форма № М-2 "Доверенность", М-2а "Доверенность", М-4 "Приходный ордер", М-7 "Акт о приемке материалов", М-8 "Лимитно-заборная карта", М-11 "Требование-накладная", М-15 "Накладная на отпуск материалов ", М-17 "Карточка учета материалов", М-35 "Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений".

При проверке движения материалов в первую очередь необходимо проверить правильность их оприходования. Неполное оприходование материалов приводит к образованию неучтённых излишков. Поэтому необходимо сопоставить данные приходных ордеров с данными сопроводительных документов поставщиков (счета-фактуры, товарно-транспортные накладные и др.). В случае расхождений на предприятии должны составляться не приходные ордера, а приёмные акты и предъявляться претензии поставщикам (счёт 63). Если на счёте 63 числятся какие-то суммы, то необходимо провести встречные проверки: возможно претензии на самом деле удовлетворены, материалы допоставлены, но нигде не оприходованы. Кроме того, выявляются случаи, когда длительное время числящиеся на счёте 76 суммы без удовлетворения ответчика, без всяких расследований списываются в убыток (счёт 91) по справке, составленной главным бухгалтером или бухгалтером по расчётам.

Проверяя реальность операций, необходимо установить наличие договоров о поставке материалов, правильность их составления, сопоставить данные документов по оплате поставщикам с данными документов на оприходование материальных ценностей.

Материальные ценности, принятые на ответственное хранение, а также сырьё и материалы, принятые предприятием в переработку в качестве давальческого сырья, но не оплачиваемые им, должны учитываться отдельно от собственных производственных запасов. Они учитываются на забалансовых счетах 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 003 "Материалы, принятые в переработку".

Необходимо проверить правильность учёта (выделение на счёте 18) и принятия к зачёту (возмещению) НДС. При этом необходимо учитывать следующие положения Инструкции МНС "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость": зачёт производится, если материалы оприходованы и оплачены; в случаях, когда в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходно-кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов, не выделена сумма НДС, то и в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, требованиях, реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива) исчисление ее расчетным путем не производится. Поэтому стоимость приобретенных материалов, включая предполагаемый по ним НДС, приходуется на счёт 10 "Материалы" на всю сумму предъявленного счета с последующим списанием в установленном порядке на издержки производства.

Далее необходимо проверить правильность отражения операций по заготовлению материалов на счетах бухгалтерского учёта. Корреспонденция счетов должна соответствовать учётной политике (использование/неис-пользование счетов 15, 16). На счетах 10, 15 должна формироваться фактическая себестоимость материалов. Если используются счета 15, 16, то фактическая себестоимость формируется на счёте 15; если эти счета не используются, – то на счёте 10. В фактическую себестоимость кроме непосредственной стоимости материалов включаются оплата процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком материалов; наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям; таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций. Необходимо проверить, не включались ли в стоимость заготовления материалов расходы, связанные с содержанием работников, и другие расходы отделов снабжения и сбыта, складов хранения. Особенно эти нарушения допускают предприятия, где расходы на такие объекты значительны.

Следующий этап аудита – проверка операций по отпуску материалов. При этом в первую очередь необходимо проверить отпуск материалов в производство и обоснованность их списания на затраты.

Под расходом материалов понимается их непосредственное потребление в процессе производства. Поэтому внутреннее перемещение материалов не должно отражаться в учёте как их расход. Необоснованное списание материалов на затраты приводит к завышению себестоимости продукции и занижению налогооблагаемой прибыли. Поэтому расход материалов должен подтверждаться соответствующими документами (лимитно-заборные карты и др.). Если на предприятии применяются нормы расхода материалов, то необходимо проверить правильность учёта отклонений от норм. Так, если достигнута экономия по сравнению с нормами, то на себестоимость должен относиться фактический расход, а не нормативный; если допущен перерасход, то он, как правило, должен списываться на затраты с разрешения руководителя, для каждого случая перерасхода должны быть представлены объяснения материально ответственных лиц.

Необходимо убедиться, не списывают ли материальные ценности на затраты производства без предварительного их оприходования и без оформления по ним расходных документов и на объекты социально-культурного назначения. В последнем случае они должны списываться за счёт прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Фактическая себестоимость материалов, израсходованных в производство, должна определяться в соответствии с методом, выбранным в учётной политике (ФИФО, ЛИФО, средняя себестоимость).

Часто допускаются ошибки при списании отклонений от учётных цен. На предприятии должен производиться расчёт процента отклонений как отношение остатка по счёту 16 на конец месяца к стоимости поступивших материалов по учётным ценам в сумме с остатком на начало месяца. В случае превышения фактической стоимости материалов над их учётной ценой (т.е. имеет место перерасход, дебетовый остаток по счёту 16) составляется проводка: Дебет сч. 20, 23, 26, Кредит сч. 16 (отклонения списываются на те же счета, что и материалы; суммы отклонений определяются умножением учётной стоимости израсходованных материалов на процент отклонений).

Если фактическая себестоимость материалов ниже их стоимости по учётным ценам (т.е. имеется экономия, сальдо по счёту 16 кредитовое), то составляется сторнировочная запись: Дебет сч. 20, 23, 26, Кредит сч. 16.

Сальдо по счёту 16 покажет отклонения, относящиеся к материалам в запасе. При составлении баланса сальдо по счёту 16 отдельно не показывается, а присоединяется к счёту 10 без корреспонденции на счетах бухгалтерского учёта, чем обеспечивается отражение в балансе производственных запасов по фактической себестоимости заготовления (учётная цена плюс отклонения).

Часто на предприятиях производят замену одного вида материала другим, причём менее дешёвым (это бывает в строительном, железобетонном, деревообрабатывающем и других производствах). Причины замены, как правило, никакими документами не оговариваются, а если производятся лабораторные анализы заменённых материалов (например, цемент одной марки заменяют на другую марку), то их результаты в большинстве случаев никем не утверждаются. Такого рода нарушения приводят не только к ухудшению качества выпускаемой продукции, но и к хищениям дефицитных материалов.

Если проверяющему, не знакомому с технологией производства изделий, трудно самому выявить нарушения, а сомнения в законности таких операций есть, он должен пригласить специалистов-экспертов.

Если материалы получены сотрудниками, то необходимо проверить стоимость реализации и внесение денег в кассу предприятия. При реализации ниже отпускных цен разница в стоимости подлежит налогообложению. Если был акт дарения, премирования материальными ценностями, то должен быть приказ, распоряжение с удержанием подоходного налога и отчислений в Пенсионный фонд.

При реализации материалов на сторону проверяется наличие накладных, доверенностей, оценка стоимости реализации, поступление выручки от реализации в полном объёме на расчётный счёт или в кассу предприятия с соблюдением установленного лимита расчётов наличными. Во многих организациях самостоятельно систематически проводят уценку материальных ценностей с отнесением разницы в ценах на убытки (счёт 80).

В ходе проверки нужно также проконтролировать тождество данных аналитического, синтетического учёта и отчётности. Для этого проверяется точность арифметических расчётов, правильность переноса оборотов и остатков по счетам в регистры синтетического учёта, Главную книгу, отчётность.

Схема взаимоувязки показателей учета товарно-материальных ценностей для конкретного предприятия зависит от применяемой формы учёта (автоматизированная, журнально-ордерная, мемориально-ордерная).