64.Аттестация на право получения квалификационного аттестата аудитора

Аттестация на право получения квалификационного аттестата аудитора – проверка знаний физических лиц, претендующих на получение такого аттестата аудитора, в форме квалификационных экзаменов. Лица, успешно сдавшие квалификационные экзамены, получают квалификационный аттестат аудитора.

Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия.

Обязательными требованиями к физическим лицам, претендующим на получение квалификационного аттестата аудитора, являются:

• наличие документов о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученных в учреждениях высшего образования, имеющих государственную аккредитацию;

• наличие стажа работы по специальности, соответствующей экономическому или юридическому образованию, не менее трех лет.

Аудитор обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения квалификационного аттестата аудитора, повышать свою квалификацию в организациях, осуществляющих повышение квалификации и переподготовку кадров и имеющих государственную аккредитацию, по их программам повышения квалификации аудиторов, согласованным с Министерством финансов Республики Беларусь.

Порядок проведения аттестации на право получения квалификационного аттестата аудитора определяется Советом Министров РБ.

Квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях, если:

• квалификационный аттестат аудитора получен с использованием подложных документов;

• аудитор при проведении аудита систематически нарушает требования, установленные законодательством, или допустил одноразовое грубое нарушение порядка осуществления аудиторской деятельности;

• установлен факт подписания аудитором заведомо ложного аудиторского заключения;

• в иных случаях, определяемых Советом Министров Республики Беларусь.

При нарушении аудитором требований по повышению квалификации, установленных статьей 19 Закона "Об аудиторской деятельности", квалификационный аттестат аудитора может быть аннулирован.

Мотивированное решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимает Министерство финансов Республики Беларусь.

Лицо, квалификационный аттестат аудитора которого аннулирован, вправе обжаловать решение Министерства финансов Республики Беларусь об аннулировании квалификационного аттестата аудитора в суд в течение трех месяцев со дня получения решения о его аннулировании.

Лицо, квалификационный аттестат аудитора которого аннулирован, имеет право на сдачу квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора не ранее чем через три года со дня принятия решения о его аннулировании.

65. Планирование аудиторской деятельности. Рабочая документация аудитора. Понятие уровня существенности и риска в аудите.

Планирование аудита должно определить наиболее важные направления аудита и способствовать более эффективному распределению обязанностей среди аудиторов, проводящих аудиторскую проверку.

Планирование является начальным этапом проведения аудита и состоит из разработки общего плана аудита с указанием ожидаемого объема работ и сроков проведения аудита, а также аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудитором объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, их исполнителей.

Планируемый объем работы зависит от размеров и характера (вида) деятельности аудируемого лица, сложности аудита, результатов предшествующих проверок финансово-хозяйственной деятельности данного объекта.

Планирование аудита должно проводиться аудиторской организацией (аудитором) в соответствии со следующими принципами:

• комплексности планирования;

• непрерывности планирования;

• оптимальности планирования.

Принцип комплексности планирования предполагает обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования – от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности планирования аудита выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов, увязке этапов планирования по срокам и по обособленным подразделениям проверяемого аудируемого лица. При планировании аудита на длительный период времени аудиторской организации (аудитору) следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово-хозяйственной деятельности заказчика и результатов поэтапного аудита.

Принцип оптимальности планирования аудита заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации (аудитору) следует обеспечить возможность выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита.

Этапы планирования предусматривают:

• предварительное планирование аудита;

• подготовку и составление общего плана аудита;

• подготовку и составление программы аудита.

До заключения договора о проведении аудита аудиторская организация (аудитор) согласовывает с руководством аудируемого лица основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита. На этапе предварительного планирования аудиторская организация (аудитор) должна ознакомиться с экономической ситуацией в республике, с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица и информацией о внешних и внутренних факторах, влияющих на его деятельность. Кроме того, необходимо получить сведения: об организационной структуре аудируемого лица; наличии обособленных подразделений; видах производственной деятельности и номенклатуре выпускаемой продукции; структуре капитала; учетной политике; уровне рентабельности; порядке распределения прибыли; принципах организации системы оплаты труда персонала; технологических особенностях производства продукции; основных покупателях (заказчиках) и поставщиках; организации внутреннего контроля.

Информация об аудируемом лице может быть получена из следующих источников: учредительных документов и свидетельства о государственной регистрации аудируемого лица; протоколов заседаний совета, собраний акционеров или других органов управления организацией; документов, регламентирующих учетную политику; бухгалтерской, финансовой и статистической отчетности; документов планирования деятельности организации (бизнес-планов, промфинпланов и др.); контрактов, договоров, соглашений; внутриведомственных инструкций; актов проверок государственных контролирующих органов; материалов судебных исков; перечня филиалов, дочерних предприятий и других структур, созданных аудируемым лицом; информации, полученной из бесед с руководством и при осмотре основных участков, складов и др.

При планировании состава специалистов, необходимых для проведения аудита, аудиторская организация обязана учитывать бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита; сроки проведения аудита; квалификационный уровень аудиторов.

Аудиторской организации (аудитору) необходимо разработать и документально оформить общий план аудита с описанием предполагаемого объема, перечня работ и срока их проведения. Общий план аудита должен быть достаточно детальным, его форма и содержание могут меняться в ходе осуществления аудита в зависимости от объема работ, выполняемых аудируемым лицом, сложности аудита, специфической методологии и технических приемов, используемых аудитором.

При разработке общего плана аудита необходимо учитывать следующее: данные предварительного планирования; оценку риска внутреннего контроля; определение существенности для целей аудита; оценку вероятности существенного искажения отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций проверяемым аудируемым лицом с учетом прошлых проверок; выявление наиболее сложных участков бухгалтерского учета, подлежащих аудиту; возможность изменения подхода к специфическим областям аудита; соответствие методик бухгалтерского учета субъекта нормативным правовым актам; выполнение принципа непрерывности планирования; условия проведения аудита.

Программа аудита составляется в развитие общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита, и предполагаемый перечень рабочей документации аудитора.

Аудиторская организация (аудитор) должна разработать и документально оформить программу аудита.

В ходе проведения аудита программа может пересматриваться. Причины и результаты изменений программы следует документировать.

Рабочая документация аудитора

Рабочая документация – это документы, получаемые или составляемые аудитором самостоятельно в связи с аудитом.

К рабочей документации аудитора относятся:

• информация, касающаяся организационной структуры субъекта предпринимательской деятельности;

• выписки или копии документов, соглашений и протоколов, касающиеся вопросов аудита;

• информация об особенностях финансово-хозяйственной деятельности и учета аудируемого субъекта предпринимательской деятельности;

• программа и планы проведения аудита;

• копии писем или записок, характеризующие методы работы аудитора;

• копии писем или записок, характеризующие существенные ошибки в работе внутреннего контроля, оценка риска внутреннего контроля;

• анализ произведенных хозяйственных операций и сальдо по счетам;

• анализ основных показателей и тенденций развития организации;

• записи о характере, сроках и масштабе выполненных аудиторских процедур и их результатах;

• список специалистов иного профиля, привлекаемых для проверки отдельных вопросов по программе аудита, и время ее проведения;

• перечень процедур, выполненных другими аудиторами при аудите филиалов субъекта предпринимательской деятельности;

• копии переписки с другими аудиторами, экспертами по вопросам аудита;

• объяснения, пояснения, заявления, полученные от руководства проверяемого субъекта предпринимательской деятельности;

• письменно оформленные выводы, сделанные аудитором по основным вопросам проверки;

• копии письменных сообщений собственникам имущества о нарушениях законодательства Республики Беларусь, в результате которых физическому или юридическому лицу или государству причинен либо мог быть причинен вред;

• другие документы.

При проведении аудита за последующие периоды у того же заказчика рабочая документация может содержать ранее полученную информацию, имеющую постоянное значение, и документы, которые содержат информацию, относящуюся к аудиту отчетности за проверяемый период.

Рабочая документация может быть создана аудитором либо получена от субъекта предпринимательской деятельности, в отношении которого проводится аудит, или от других лиц. Объем рабочих документов определяется аудитором самостоятельно. Однако он должен обеспечивать возможность составить представление о выполненной аудитором работе, принятии им принципиальных решений.

При рассмотрении сложных принципиальных вопросов или суждений рабочая документация должна содержать документальное подтверждение фактов, явившихся основанием для формирования аудиторских выводов.

Форма рабочей документации разрабатывается аудитором самостоятельно, если иное не предусмотрено внутренними документами аудиторской организации, и зависит от характера работы; вида аудиторского заключения; характера и сложности финансово-хозяйственной деятельности субъекта предпринимательской деятельности; характера и состояния бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта предпринимательской деятельности; необходимости анализа работы, ранее выполненной другими аудиторами и специалистами иного профиля; аудиторской методики и технологии, используемой в процессе аудита.

Рабочая документация аудитора должна быть легко читаемой, полной, понятной, отражать условия конкретной аудиторской проверки или вопроса, исследуемого в рамках аудита.

Содержание рабочей документации может быть разным для различных аудиторских проверок, но в ней должны содержаться сведения, необходимые:

• для составления аудиторского заключения по результатам проведенного аудита;

• для подтверждения того, что аудит проведен в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими аудиторскую деятельность в Республике Беларусь;

• для планирования аудита;

• для контроля объема выполненных работ и анализа их эффективности.

В рабочей документации должен содержаться ответ аудитора на все существенные вопросы, по которым необходимо выразить свое суждение и сформировать аудиторские выводы.

Аудитору необходимо обеспечить сохранность рабочей документации. После завершения аудита рабочая документация хранится в архиве аудиторской организации (аудитора – индивидуального предпринимателя) в течение пяти лет.

Рабочая документация должна храниться скомплектованной в папки, заведенные для каждого аудита отдельно, в сброшюрованном виде.

Сохранность рабочей документации, оформление и передачу ее в архив организует руководитель аудиторской организации или лицо, им уполномоченное.

Выдача рабочей документации, фиксирующей проводимый и проведенный аудит, работникам аудиторской организации, не занятым аудитом данного субъекта предпринимательской деятельности, как правило, не должна допускаться.

Изъятие рабочей документации у аудиторской организации (аудитора – индивидуального предпринимателя) может производиться только уполномоченными на то органами в случаях и порядке, прямо установленных законодательством.

Понятия уровня существенности риска в аудите

Основной целью аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является установление ее достоверности во всех существенных отношениях.

Под достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, при которой квалифицированный пользователь в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные решения.

Существенность в аудите – это обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. Оценка существенности зависит от опыта и квалификации аудитора и определяется им самим для каждого субъекта предпринимательской деятельности с учетом объема и особенностей его деятельности.

Существенность имеет как качественную, так и количественную сторону. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных правовых актов, действующих в Республике Беларусь. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения количественный критерий – уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской (финансовой) отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет на ее основе делать правильные выводы и принимать экономически обоснованные решения.

Аудиторской организации (аудитору) необходимо разработать систему базовых показателей и порядок определения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально, применяться на постоянной основе, могут подлежать изменению в случае изменения соответствующего законодательства, реорганизации аудиторской организации или по решению руководства.

Аудиторская организация (аудитор) может знакомить заинтересованных лиц с принятым порядком определения уровня существенности. Расчет существенности и порядок ее уточнения в ходе аудиторской проверки оформляется в виде отдельного документа и является частью рабочей документации аудитора. Значение уровня существенности должно быть указано в общем плане аудита.

Уровень существенности следует вычислять как определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом могут использоваться как базовые значения текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет. Допускается как единый показатель уровня существенности для конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Уровень существенности необходимо принимать во внимание на всех этапах аудиторской проверки.

В случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности в сумме намного меньше уровня существенности, а качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности, по мнению аудитора, несущественны, то аудитор вправе сделать вывод о том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность является достоверной во всех существенных отношениях.

Если же отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в бухгалтерской отчетности в сумме намного превышают уровень существенности или качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности и, по мнению аудитора, имеют существенный характер, аудитор обязан сделать вывод о недостоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в существенных отношениях.

В том случае, если количественные и качественные искажения бухгалтерской отчетности, отмеченные в ходе аудита, близки по значению к уровню существенности, аудитору необходимо взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности либо сделать вывод о необходимости включения в аудиторское заключение соответствующих оговорок. Для этого может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.

Аудиторский риск – это вероятность того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность субъекта может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности или признание того, что она содержит существенные искажения, когда в действительности таких искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности нет.

Следует различать три компонента аудиторского риска:

• внутрихозяйственный риск;

• риск средств контроля;

• риск необнаружения.

Аудиторский риск нельзя рассчитать в виде конкретной стоимостной оценки, поэтому при оценке рисков аудитор должен использовать не менее трех градаций: высокий, средний, низкий.

Аудитор всегда должен стремиться к максимальному снижению риска.

Внутрихозяйственный риск – вероятность того, что данные балансового счета или отдельные хозяйственные операции не соответствуют действительности, так как содержат недостоверную информацию, которая сама по себе или вместе с другой недостоверной информацией по данным других балансовых счетов или хозяйственных операций искажает бухгалтерскую (финансовую) отчетность и статьи бухгалтерского баланса.

Оценку внутрихозяйственного риска аудитор должен дать на этапе планирования на основе своего профессионального суждения.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитору необходимо обратить внимание на следующие факторы:

• опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение бухгалтерского учета и подготовку отчетности;

• возможность наличия внешнего давления на руководителей с целью достижения определенных показателей отчетности;

• специфические особенности деятельности данного субъекта;

• особенности функционирования и экономического положения отрасли, в которой действует субъект.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных счетов бухгалтерского учета и однотипных групп хозяйственных операций аудитору необходимо обратить внимание на следующие факторы:

• наличие отдельных счетов бухгалтерского учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных ошибок;

• наличие отдельных счетов бухгалтерского учета, для которых характерно появление в них преднамеренных ошибок вследствие высокой вероятности использования их для совершения злоупотреблений;

• сложность учитываемых хозяйственных операций, требующую для правильного их оформления высокой квалификации исполнителей;

• наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством;

• наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных операций.

Риск средств контроля – вероятность того, что недостоверная информация не выявлена или своевременно не предупреждена системой внутреннего контроля.

Аудитору необходимо изучить и оценить систему внутреннего контроля и эффективность ее работы. Чем выше уровень надежности внутреннего контроля, тем ниже риск аудитора. В то же время аудитор никогда не должен в полной мере полагаться на систему внутреннего контроля субъекта.

Для оценки системы внутреннего контроля и принятия решения, в какой мере на нее можно полагаться, аудитор должен использовать специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля.

Тестирование средств контроля может включать в себя проверку:

• наличия четкой структуры управления предприятием и четкого административного контроля;

• наличия службы внутреннего аудита (обратить внимание на квалификацию данной службы);

• соблюдения распределения обязанностей между сотрудниками бухгалтерии и материально ответственными лицами;

• особенностей работы бухгалтерии субъекта, отражающих сезонные периоды работы повышенной интенсивности;

• частоты кратковременных замен учетных работников в связи с отпуском или болезнью;

• регулярности составления промежуточной бухгалтерской отчетности;

• возможности появления ошибок, имеющих единичный и случайный характер;

• обеспечения сохранности активов и документации субъекта;

• возможности использования результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.

Данный перечень включает в себя лишь небольшой круг вопросов, который может быть значительно расширен аудитором в зависимости от объемов, условий и специфики деятельности организации.

Результаты оценки риска средств контроля отражаются в общем плане аудита, а ее уточнение в процессе аудита находит отражение в рабочей документации аудитора.

Риск необнаружения – вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

Риск необнаружения является показателем качества работы аудитора, который зависит от квалификации аудитора и особенностей проведения конкретной аудиторской проверки.

Между указанными видами риска существует определенная взаимосвязь. Например, при высоком уровне внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудитору необходимо увеличить количество аудиторских процедур с целью снижения до минимума величины риска необнаружения и таким образом получить приемлемый размер общего аудиторского риска.

При планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудиторская оценка существенности по счетам и видам сделок помогает аудитору решить, какие вопросы и какие статьи исследовать, какую использовать выборку и какие проводить аналитические процедуры. Это позволит аудитору выбрать аудиторские процедуры, от выполнения которых можно ожидать сокращения аудиторского риска до приемлемого уровня.

Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска существует обратная связь: чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск; чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

Если в ходе аудиторской проверки аудитор приходит к выводу о снижении уровня существенности, то ему необходимо принять меры по снижению аудиторского риска. Для этого ему необходимо снизить риск средств контроля и риск необнаружения путем выполнения дополнительных процедур тестирования средств контроля, модификации аудиторских процедур, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменения по сути, увеличения затрат времени на проверку, повышения объема аудиторских выборок.