4. Нормативное регулирование организации учета и отчетности

в период несостоятельности (банкротства) организаций

Процедуры банкротства, предусмотренные Федеральным законом от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", в первую очередь направлены на финансовое оздоровление и восстановление платежеспособности организаций, имеющих признаки банкротства. Для предупреждения банкротства организаций учредители (участники) должника, собственник имущества должника - унитарного предприятия, кредиторы или иные лица на основании соглашения с должником могут до момента подачи в арбитражный суд заявления кредитора о признании должника банкротом принять меры по восстановлению платежеспособности организации-должника. Система мер, принимаемых по отношению к юридическому лицу в целях его финансового оздоровления, представляет собой антикризисное управление. В том случае, если платежеспособность организации-должника восстановить невозможно, осуществляются процедуры ее ликвидации.

Ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности осуществляются организациями непрерывно с момента регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. При проведении процедур банкротства органы управления организации-должника, включая бухгалтерскую службу, осуществляют свои полномочия с ограничениями, установленными Федеральным законом N 127-ФЗ.

Юридическое лицо считается прекратившим существование только после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц. В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" государственная регистрация юридических лиц осуществляется путем внесения в Единый государственный реестр юридических лиц сведений о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц, а также иных сведений о юридических лицах. Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 мая 2002 г. N 319 "Об уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц" установлено, что органом исполнительной власти, ведущим государственную регистрацию юридических лиц, является Министерство Российской Федерации по налогам и сборам.

Должник обязан вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с правилами, установленными нормативными правовыми актами, регламентирующими бухгалтерский учет в Российской Федерации. Согласно п. 3 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ (с изм. и доп.) бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

При ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности организации, находящейся в состоянии банкротства, требуется учитывать временные ограничения, установленные для каждой процедуры банкротства, которые не совпадают с общеустановленными сроками составления и представления бухгалтерской отчетности организации. Важной задачей учета в период банкротства является обеспечение сохранности имущества должника. В целях правильного учета имущества должника, которое составляет конкурсную массу, конкурсный управляющий вправе привлекать бухгалтеров, аудиторов и иных специалистов. Требуется строго соблюдать установленную законом очередность погашения задолженности кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, а также порядок удовлетворения требований кредиторов по текущим платежам.

Прямое отношение к работе бухгалтерии должника имеет уведомление кредиторов о введении в отношении должника процедур банкротства дополнительно к публикации данной информации в официальном печатном издании. При этом происходит выверка взаимных расчетов со всеми кредиторами организации, заявившими о своих требованиях, выявляются неточности в учете кредиторской задолженности и при необходимости в установленном порядке вносятся изменения. В соответствии с п. 1 ст. 71 Федерального закона N 127-ФЗ кредиторы, которые не заявили о своих требованиях в течение 30 дней с даты опубликования информации о несостоятельности (банкротстве) должника, не смогут принимать участия в первом собрании кредиторов организации-должника.

Определенную специфику в период процедур банкротства имеет применение общепринятых принципов и допущений в бухгалтерском учете. Не в полной мере соблюдается принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в соответствии с которым факты хозяйственной деятельности должны относиться к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. При проведении процедур банкротства определяющим фактором является период поступления и выплаты денежных средств, удовлетворения требований кредиторов и осуществления обязательных текущих платежей. Доходы и расходы организации-должника признаются в бухгалтерском учете главным образом в связи с движением денежных средств, а не осуществлением конкретных сделок, совершение которых ограничено в период несостоятельности (банкротства) действующим законодательством.

Важное значение при ликвидации организации имеет своевременность и полнота осуществления расчетов с бюджетом по налогам и сборам. Налогоплательщики-организации, помимо обязанностей, предусмотренных ст. 23 НК РФ, обязаны письменно сообщать в налоговые органы по месту их учета об объявлении несостоятельности (банкротства), о ликвидации или реорганизации в срок не позднее трех дней с даты принятия такого решения. Форма N Р15001 "Уведомление о принятии решения о ликвидации юридического лица" утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 июня 2002 г. N 439. Запись в государственный реестр о том, что юридическое лицо находится в стадии ликвидации, регистрирующий орган вносит в срок не более чем пять рабочих дней с момента предоставления документов, о чем ликвидируемое юридическое лицо соответствующим образом уведомляется.

Гражданский кодекс Российской Федерации (ст. ст. 63 - 64) определил обязанность ликвидируемой организации составлять промежуточный ликвидационный баланс и ликвидационный баланс. Промежуточный ликвидационный баланс составляется после окончания срока для предъявления требований кредиторами и содержит сведения о составе имущества ликвидируемой организации, перечне предъявляемых кредиторами требований и результатах их рассмотрения. Промежуточный ликвидационный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. Ликвидационный баланс составляется после завершения расчетов с кредиторами и утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о ликвидации юридического лица. Промежуточный ликвидационный баланс и ликвидационный баланс организации в случаях, установленных законом, утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

Особенности ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности при несостоятельности (банкротстве) организаций в нормативных документах, регламентирующих ведение учета и составление бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, не определены.

Разъяснения по вопросам составления промежуточного ликвидационного баланса и окончательного ликвидационного баланса организации-банкрота содержатся только в Письме Минфина России от 16 июня 2003 г. N 03-01-01/08-176 "О реорганизации и ликвидации бюджетных учреждений и федеральных органов исполнительной власти". Порядок проведения ликвидационных мероприятий в случае ликвидации бюджетных учреждений и федеральных органов исполнительной власти предусматривает, что после окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия представляет учредителю на утверждение промежуточный ликвидационный баланс по ликвидируемому органу или учреждению в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, установленных действующими нормативными актами. Данные промежуточного ликвидационного баланса подтверждаются инвентаризацией активов и обязательств ликвидируемого органа или учреждения и реестром требований кредиторов. Во время работы ликвидационной комиссии ликвидируемым органом или учреждением представляется бухгалтерская отчетность в сроки и в объеме, определенном нормативными актами.

До составления ликвидационного баланса бюджетных учреждений и федеральных органов исполнительной власти ликвидационная комиссия завершает расчеты с дебиторами и кредиторами, передачу материальных ценностей в Министерство имущественных отношений Российской Федерации, обеспечивает закрытие в установленном порядке лицевых счетов в органах Федерального казначейства и в кредитных организациях. При этом остатки неиспользованных бюджетных средств отзываются с лицевого счета ликвидируемого органа или учреждения в органе Федерального казначейства главным распорядителем (распорядителем) на его распорядительный счет или перечисляются на этот счет ликвидируемым учреждением со своего счета в кредитной организации. По незаконченным расчетам с дебиторами и кредиторами учредителем принимается отдельное решение о списании дебиторской или кредиторской задолженности в установленном законодательством порядке.

По завершении всех расчетов по активам и обязательствам, но не позднее установленного учредителем срока окончания ликвидационных мероприятий, ликвидационной комиссией составляется ликвидационный баланс по ликвидируемому органу или учреждению на установленную учредителем дату ликвидации в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, установленных нормативными актами. При этом все счета по активу и пассиву баланса на дату завершения работы ликвидационной комиссии должны быть равны нулю. Ликвидационный баланс и акты приемки-передачи имущества ликвидируемого учреждения представляются учредителю, а в случае ликвидации федерального органа исполнительной власти - Министерству финансов Российской Федерации и Министерству имущественных отношений Российской Федерации.

Требования по раскрытию информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности организаций определяет Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 15/02, утвержденное Приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. N 66н.

Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н (зарегистрирован в Минюсте России 19 июня 2003 г., регистрационный номер 4774) утверждены Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (введены в действие с 1 января 2004 г.). Порядок ликвидации и реорганизации бюджетных учреждений и федеральных органов исполнительной власти, порядок отражения этих операций и их результатов в бухгалтерском учете и отчетности указанных учреждений разъяснены в Письме Минфина России от 16 июня 2003 г. N 03-01-01/08-176.

Положение о порядке составления промежуточного ликвидационного баланса и ликвидационного баланса кредитной организации и их согласования с территориальными учреждениями Банка России утверждено 4 октября 2000 г. N 125-П (в ред. Указания ЦБ РФ от 13.06.2002 N 1162-У). В соответствии со ст. 56 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и ст. 48 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" Положение определяет требования по составлению промежуточного ликвидационного баланса и ликвидационного баланса кредитной организации и порядок согласования указанных балансов с территориальными учреждениями Банка России. При проведении ликвидационных процедур в кредитной организации все операции и их учет осуществляются в порядке, установленном Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, установленными Положением ЦБ РФ от 5 декабря 2002 г. N 205-П, с последующими изменениями и дополнениями. Промежуточный ликвидационный баланс и ликвидационный баланс кредитной организации составляется по форме N 101 "Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета кредитной организации" с указанием периода, за который составлен баланс.

В Программе реформирования бухгалтерского учета "О мерах по реализации в 2001 - 2005 гг.", одобренной Правительством Российской Федерации (Письмо от 13.04.2001 N КА-П13-06573), в целях методологического обеспечения системы бухгалтерского учета предусмотрена разработка Положения по бухгалтерскому учету "Реорганизация организаций". По нашему мнению, также целесообразно принять отдельный нормативный акт, регламентирующий вопросы учета и отчетности при ликвидации (банкротстве) организации.

Наряду с бухгалтерской отчетностью в соответствии со ст. ст. 67, 88, 119, 147 Закона N 127-ФЗ арбитражные управляющие обязаны представлять арбитражному суду и кредиторам должника иную отчетность о своей деятельности. Содержание отчета арбитражного управляющего различается в зависимости от стадии процесса банкротства должника:

Характер и содержание отчетности	Адреса и сроки представления отчета
Отчет временного управляющего
Отчет о деятельности временного управляющего, сведения о финансовом состоянии должника и предложения о возможности или невозможности восстановления платежеспособности должника, протокол первого собрания кредиторов с приложением к нему следующих копий: - реестра требований кредиторов на дату проведения собрания кредиторов; - бюллетеней для голосования; - документов, подтверждающих полномочия участников собрания; - материалов, представленных участниками собрания для ознакомления и (или) утверждения; - документов, являющихся доказательствами, свидетельствующими о надлежащем уведомлении конкурсных кредиторов и уполномоченных органов о дате и месте проведения собрания кредиторов; - иных документов по усмотрению арбитражного управляющего или на основании решения собрания кредиторов	Арбитражному суду по окончании наблюдения,но не позднее чем за пять дней до установленной даты заседания арбитражного суда, указанной в определении суда о введении наблюдения
Отчет административного управляющего
Заключение о выполнении плана финансового оздоровления, графика погашения задолженности и об удовлетворении требований кредиторов. К заключению прилагаются: - копия отчета должника о результатах финансового оздоровления; - перечень погашенных или непогашенных требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов. К отчету должника о результатах проведения финансового оздоровления прилагаются: - баланс на последнюю отчетную дату; - отчет о прибылях и убытках; - документы, подтверждающие погашение требований кредиторов	Кредиторам, включенным в реестр требований кредиторов, и в арбитражный суд не позднее чем через десять дней с даты получения отчета должника о результатах финансового оздоровления
Отчет внешнего управляющего
Отчет внешнего управляющего должен содержать: - баланс должника на последнюю отчетную дату; - отчет о движении денежных средств; - отчет о прибылях и убытках; - сведения о наличии свободных денежных средств и иных средств должника, которые могут быть направлены на удовлетворение требований кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей должника; - расшифровку оставшейся дебиторской задолженности должника и сведения об оставшихся нереализованными правах требования должника; - сведения об удовлетворенных требованиях кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов; - иные сведения о возможности погашения кредиторской задолженности должника. К отчету внешнего управляющего должен прилагаться реестр требований кредиторов	Кредиторам для предварительного ознакомления: - не менее чем за сорок пять дней до истечения установленного срока внешнего управления или - не менее чем за десять дней до установленной даты созыва собрания кредиторов
Отчет конкурсного управляющего
Отчет о результатах проведения конкурсного производства после завершения расчетов с кредиторами, а также прекращения производства дела о банкротстве. К отчету прилагаются: - документы, подтверждающие продажу имущества должника; - реестр требований кредиторов с указанием размера погашенных требований кредиторов; - документы, подтверждающие погашение требований кредиторов	В арбитражный суд после завершения расчетов с кредиторами, а также при прекращении производства по делу о банкротстве