Глава XIII Основы налогового права

Под льrотами по налоrам и сборам (ст. 56 НК РФ) признаются

предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и пла­

тельщиков сборов, предусмотренные законодательством о налогах и

сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщика­

ми или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применеимя льгот по налогам и сбо­ рам, не могут носить индивидуального характера. Налогоплатель­

щик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить

ее использование на один или несколько налоговых периодов, если

иное не предусмотрено НК РФ.

Льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и от­

меняются только НК РФ.

Льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяют­ ся НК РФ и (или) законами субъектов Российской Федерации о на­

логах.

Льготы по местным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) нормативными правовыми актами представятельных

органов мун:иципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о налогах) (п. 3

ст. 56 НК РФ).

§ 6. Налоговый контроль

Налоги и сборы являются важнейшим источником формирования бюджетов государства, его субъектов, а также муниципальных обра­

зований.

Государство заинтересовано в надлежащем исполнении налого­ плательщиками и иными субъектами требований, определенных за­ конодательством о налогах и сборах. В целях обеспечения имуще­ ственных интересов государство осуществляет формирование спе­

циальных государственных органов, наделенных специальными

полномочиями, а также определяет правовой механизм осущест­ вления воздействия специальными государственными органами на определенный круг субъектов, позволяющий обеспечить надлежа­ щее исполнение предписаний законодательства о налогах и сборах.

393

Раздел IV. Правовоерегулирование государственных и муниципальных доходов

Государство обеспечивает свои интересы в налоговой сфере через формирование института налогового контроля, который является одним из видов государственного финансового контроля.

Контроль является элементом управления, играющим весьма су­

щественную роль в обеспечении функuионирования государства и всей политической системы. Контроль имеет свое самостоятельное

место в системе осуществления государственного руководства обще­ ством, и в этом плане его рассматривают как специфическую пра­ вовую форму, которая имеет соответствующие функции, а именно

функции корректировки, социальной превенции и правоохраны1•

Как уже отмечалось ранее, налоги наряду с фискальной функuи­ ей выполняют и контрольную функцию, которая призвана обеспе­

чивать защиту имущественных интересов государства и муниципаль­

ных образований. Налоговый контроль осуществляется на основе

нормативных правовых актов, нормы которых формируют институт

налогового контроля.

Совокупность правовых норм, посвященных налоговому кон­ тролю, формирует в системе налогового права России институт на­

логового контроля.

В литературе налоговый контроль рассматривается в широком и

узком аспектах.

Вшироком аспекте налоговый контроль - это совокупность мер государственного регулирования, обеспечивающих в целях осущест­ вления эффективной государственной финансовой политики эконо­ мическую безопасность государства и соблюдение государственных

имуниципальных фискальных интересов.

Вузком аспекте налоговый контроль - это контроль государ­

ства в лице компетентных органов за законностью и uелесообразно­ стью действий в процессе введения, уплаты или взимания налогов и

сборов2•

Налоговый контроль является разновидностью общегосудар­

ственного контроля и относится к специализированному виду госу­

дарственного контроля. Выражается это прежде всего в том, что на-

С:>.1.: Финансовый контроль: учеб. пособие 1под ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопя­ тенко, Е.А. Рыжкова. М., 2004. С. 100-115.

См.: Налоговое право России: учебник 1под ред. Ю.А. Крохиной. С. 310.

394

Глава XIII. Основы налогового права

лотовый контроль осуществляется специально уполномоченными

органами - налоговыми органами (или к ним приравненными ор­

ганами) - и иные органы не вправе осуществлять налоговый конт­

роль.

В рамках осуществления налогового контроля возникают конт­

рольные налоговые правоотношения1, которые являются разновид­

ностью налоговых правоотношений.

Налоговый контроль представляет собой сложную систему, со­ стоящую из определенных элементов. К числу элементов налогового

контроля относятся:

Обязательным субъектом налогового контроля выступают упол­

номоченные государственные органы, наделенные властными пол­

номочиями, необходимыми для осуществления налогового контро­

ля2. К числу субъектов, наделенных полномочиями по проведению

налогового контроля, относятся налоговые органы и таможенные

органы.

В качестве обьекта налогового контроля выступает деятельность провернемых субъектов по надлежащему исполнению обязанно­

стей, определенных законодательством о налогах и сборах. Имеются в виду действия (бездействия) налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, банков и иных обязанных лиц.

Целями налогового контроля являются:

•выявление фактов неисполнения или ненадлежащего испол­ нения требований законодательства о налогах и сборах обя­

занными лицами;

•выявление лиц, не исполнивших или ненадлежащим образом

исполнивших свои обязанности, и привлечение их к юриди­

ческой ответственности;

•защита интересов государства и муниципальных образо­

ваний;

См.: Налоговое право России: учебник. Общая часть 1 под ред. Н.А. Шевслевой.

С. 255.

См.: Худяков А.И. Указ. соч. С. 486-487.

395

Раздел Jv. Правовоерегулирование государственных и муниципальных доходов

•устранение нарушения законодательства о налогах и сборах,

а также выявление и устранение причин, способствующих

нарушению законодательства о налогах и сборах.

При осуществлении налогового контроля деятельность упол­

номоченных государственных органов подчиняется определенным

принципам, которых они должны придерживаться. Выделяются

общеправовые принцилы и специальные правовые принципы, при­

сущие налоговому контролю.

Классификация налогового контроля может осуществляться по

различным критериям.

•По временному критерию налоговый контроль может подразде­

ляться:

•на предварительный;

•текущий;

•последующий.

•По субъектному критерию можно выделить налоговый контроль, осуществляемый:

•налоговыми органами;

•таможенными органами.

•По месту проведения налогового контроля выделяют:

•камеральную проверку, проводимую по месту нахождения налогового органа;

•выездную проверку, проводимую по месту нахождения нало­

гоплательщика.

В юридической литературе предлагается проводить классифика­ цию видов налогового контроля и по другим критериям1•

Кналоговому праву в целом и институту налогового контроля

вчастности относятся следующие общеправовые принципы:

•законности;

•юридического равенства;

•соблюдения прав человека и гражданина;

•гласности;

•ответственности;

•защиты прав;

•независимости;

•планомерности;

См.: Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб., 2002. С. 141-144.

396

Глава XIII. Основы налогового права

•регулярности (систематичности) контроля;

•объективности и достоверности;

•документального оформления результатов контроля и др.

Кспециальным принципам налогового контроля относятся:

•всеобщности налогового контроля;

•единства налогового контроля;

•территориальности налогового контроля;

•ограничения сферы налогового контроля только вопросами исполнения обязанностей лиц, предусмотренных налоговым

законодательством;

•презумпция добросовестности налогоплательщиков, налого­ ·вых агентов, плательщиков сборов и иных обязанных лиц;

•соблюдения налоговой тайны;

•возмещения ущерба, причиненного в результате неправомер­

ных действий при проведении налогового контроля1•

Впостановлении Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. NQ 14-П2 подчеркнуто, что Российская Федерация как демократиче­

ское федеративное правовое и социальное государство (ч. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Конституции РФ), действуя в интересах всего общества в целях соблюдения и защиты прав и свобод человека и гражданина как выс­

шей ценности (ст. 2 Конституции РФ), осуществляет социальную,

экономическую, правоохранительную и другие функции, которые материально обеспечиваются взимаемыми с граждан и юридических

лиц налогами.

Необходимость нормативного обеспечения реализации конт­

рольной функции государства в сфере налогообложения вытекает из Конституции РФ, в том числе п. «И» ч. 1 ст. 72 и ч. 3 ст. 75, согласно которым установление общих принципов налогообложения и сборов

вРоссийской Федерации находится в совместном ведении Россий­ ской Федерации и ее субъектов, а система налогов, взимаемых в фе­ деральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов

вРоссийской Федерации устанавливаются федеральным законом.

Названные конституционные положения получили свою кон­

кретизацию в НК РФ, которым права и обязанности налогоплатель­

щиков и налоговых органов, формы и методы налогового контроля

См.: Ногина О.А. Указ. соч. С. 71-84.

СЗ РФ. 2004. NQ 30. Ст. 3214.

397

Раздел Jv. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов

отнесены к общим принцилам налогообложения и сборов в Россий­ ской Федерации, а осуществление налогового контроля возложено

на нал:оговые органы, составляющие единую централизованную си­

стему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах,

за правильиостью исчисления, полнотой и своевременностью внесе­

ния в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, преду­

смотренных законодательством Российской Федерации, за правиль­

иостью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соот­

ветствующий бюджет иных обязательных платежей.

Налоговый контроль представляет собой деятельность уполномо­ ченных государственных органов по обеспечению надлежащего ис­ полнения обязанными лицами требований норм законодательства о

налогах и сборах.

Налоговый контроль внешне выражается в определенных формах.

Форма налогово.го контроля представляет собой совокупность

средств и способов осуществления контрольной деятельности нало­ говых органов, имеющих конкретные формы выражения и органи­

зации.

В соответствии со ст. 82 НК РФ налоговый контроль осуществля­

ется посредством проведения налоговых проверок, получения объяс­ нений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбо­

ра, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и тер­

риторий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также

в других формах, предусмотренных НК РФ.

Выбор формы налогового контроля является прерогативой нало­

гового органа. Тем не менее основной формой налогового контроля

являются налоговые проверки.

Рассмотрим отдельные формы налогового контроля.

Учет налогоплательщиков. Налогоплательщики подлежат поста­

новке на учет в налоговых органах по месту нахождения организа­

ции, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жи­ тельства физического лица, а также по месту нахождения принад­

лежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по

иным основаниям, предусмотренным законодательством о налогах

и сборах.

398

Глава XIII. Основы налогового права

Организация, в состав которой входят обособленные подразделе­

ния, расположенные на территории Российской Федерации, обязана

встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого сво­

его обособленного подразделения.

Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплатель­

щика организаций и индивидуальных предпринимателей осуществ­

ляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ

связывает возникновение обязанности по уплате того или иного на­

лога.

Постановка на учет организации или индивидуального пред­

принимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту

жительства ·осуществляется на основании сведений, содержащих­

ся соответственно в Едином государственном реестре юридических

лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предприни­

мателей, в порядке, установленном Правительством РФ1•

При осуществлении деятельности в Российской Федерации че­

рез обособленное подразделение заявление о постановке на Учет ор­

ганизации по месту нахождения обособленного подразделения пода­

ется в течение одного месяца после создания обособленного подраз­ деления (п. 2 ст. 23 НК РФ).

Постановка на учет, снятие с учета организации или физическо­

го лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащих им

недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществля­

ются на основании сведений, сообщаемых уполномоченными орга­ нами. Организация подлежит постановке на учет в налоговом органе

по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей

на праве собственности, праве хозяйственного ведения или опера­ тивного управления2•

В случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с

определением места постановки на учет решение на основе пред­

ставленных ими данных принимается налоговым органом.

См.: Постановление Правительства РФ от 26 февраля 2004 г. N2 110 <<0 совер­

шенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет

юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»// СЗ РФ. 2004. NQ 10.

Ст. 864.

См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 7 августа 2001 г. N2 8874/00// Вест­

ник ВАС РФ. 2001. N2 11.

399

Раздел Iv. Правовоерегулирование государственных и муниципальных доходов

Налоr<>Вые органы на основе имеющихся данных и сведений о налог01шательщиках обязаны обеспечить постановку их на учет. Постановка на учет, снятие с учета осуществляются бесплатно.

Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем ви­ дам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с пе­

ремещением товаров через таможенную границу Российской Феде­

рации, и на всей территории Российской Федерации идентификаци­

онный номер налогоплательщика (ИНН). Налоговый орган указывает

ИНН во всех направляемых ему уведомлениях.

На основе данных учета федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области нало­

гов и сборов, ведет Единый государственный реестр налогопла­ тельщиков, правила ведения которого установлены Правитель­

ством РФ1 •

Сведения о налогоплательщике с момента постановки на учет

являются налоговой тайной, если иное не предусмотрено НК РФ.

Налоговые проверки являются основной форме налогового конт­

роля, которые эффективно обеспечивают соблюдение налогопла­ тельщиками и иными обязанными лицами требования законода­ тельства о налогах и сборах.

Налоговые проверки представляют собой совокупность методов,

позволяющих установить, надлежащим ли образом налогоплатель­ щиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами исполняют­

ся требования закона.

В правовой литературе предлагается различная классификация

налоговых проверок2• Но основной критерий, который предусмот­

рел законодатель для вьщеления конкретных видов налоговых про­

верок, - это место проведения проверки. По данному критерию

(в соответствии со ст. 88-89 НК РФ) налоговые проверки подраз­

деляются:

См.: Постановление Правительства РФ <<0 совершенствовании процедур тоеу­

дарственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуаль­ ных предпринимателей».

См.: Налоговое право России: учебник. Общая часть 1 под ред. Н.А. Шевелевой.

с. 296-298.

400

Глава XIII. Основы налогового права

§ 7. Налоговая ответственность:

общие положения.

Защита прав налогоплательщиков

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается ви- ·

новно совершенное противоправное (в нарушение законодательства

о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогопла­ тельщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установ­

лена ответственность.

Из данного определения следует, что налоговому правонаруше­

нию прйсущи все признаки правонарушения, а }lменно:

•противоправность деяния - налоговое правонарушение

представляет собой деяние, нарушаЮщее нормы законода­

тельства о налогах и сборах, которое может выражаться как

в действии, так и бездействии;

•виновность - налоговое правонарушение может совершать­

ся виновно (умышленно или по неосторожности). Вино­

вность определяется психическим отношением лица в форме

умысла или неосторожности к совершенному деянию и его

последствиям;

•наказуемость деяния - совершение налогового правонару­ шения влечет определенные негативные последствия, кото­ рые выражаются соответствующими санкциями.

Следует отметить, что законодательное определение поня­ тия налогового правонарушения появилось только в НК РФ. Во

многом появление понятия <<Налоговое правонарушение>> явилось

следствием деятельности Конституционного Суда РФ, который в постановлении от 17 декабря 1996 г. NQ 20- П определил налого­

вое правонарушение как предусмотренное законом противоправ­

ное виновное деяние, совершенное умышленно или по неосторож­

ности1.

Как и любое правонарушение, налоговое правонарушение харак­ теризуется совокупностью признаков, формирующих состав налого­

вого правонарушения.

------- · ---

СЗ РФ. 1997. N2 1. Ст. 197.

401

Раздел Jv. Правовоерегулирование государственных и муниципальных доходов

Состав налогового правонарушения формируется четырьмя элемен-

тами:

1) объект;

2)объективная сторона;

3)субъект;

4)субъективная сторона.

Объектом налогового правонарушения выступают общественные

отношения, урегулированные нормами законодательства о налогах

и сбора. Налоговые правонарушения характеризуются тем, что они посягают на установленный публичный порядок в налоговой сфе­

ре, тем самым затрагивая фискальные интересы публичных образо­

ваний.

В юридической литературе нет единого мнения по поводу того, что составляет объект налогового правонарушения. В большинстве работ вьщеляется общий объект налогового правонарушения, в ка­

честве которого может выступать налоговая система государства или

материальные и процессуальные права государства1• Одни авторы признают объектом налогового правонарушения публичные финан­

совые интересы, общественный (публичный) порядок2, другие вы­

деляют в общий объект налогового правонарушения налоговую си­ стему страны, а также родовые (специальнi>Iе) объекты правонару­

шения:

•систему налогов;

•права и свободы налогоплательщика;

•исполнение доходной части бюджетов;

•систему гарантий выполнения обязанностей налогоплатель­

щиков;

•контрольные функции налоговых органов;

•порядок ведения бухгалтерского учета, составления и пред­

~тавления бухгалтерской и налоговой отчетности;

•обязанности по уплате налогов3•

Вкачестве объектов налогового правонарушения может высту­ пать любое общественное отношение, регулируемое нормами пало-

См.: Налоговое право России: учебник 1под ред. Ю.А. Крохиной С. 360-361.

См.: Белых В. С., ВинницкийД.В. Налоговое право России. М., 2004. С. 283.

См.: Налоговое право: учебник/ под ред. С.Г. Пепеляева. С. 407-408.

402

Глава XIII. Основы налогового права

гового законодательства, а именно отношения Iio взиманию налогов

и сборов, отношения по осуществлению налогового контроля и др.

()бъективная сторона налогового правонаруtUения представляет

собой внешнее проявление правонарушения, т.е. противоправное

деяние, которое выражается в действии или бездействии. Противо­

правность является характеризующим элементом поведения субъ­

екта.

Выделяются обязательные и факультативные признаки объек­ тивной стороны налогового правонарушения. К обязательным при­

знакам следует отнести противоправное деяние и наступившие не­

гативные последствия, причинно-следственную связь между деяни­

ем и насrупившими последствиями. К факультативным признакам объективной стороны относятся способ и место совершения, вре­

мя и др.

Субъектом налогового правонаруtUения выступает лицо, совершив­ шее нарушение законодательства о налогах и сборах и подлежащее

привлечению к ответственности. В соответствии со ст. 107 НК РФ

субъектами налоговых правонарушений являются физические лица

и организации. Для того чтобы тот или иной субъект бьш признан

субъектом налогового правонарушения, необходимо, чтобы он обла­ дал определенными свойствами.

Субъектами налоговых правонарушений могут быть только те

физические лица и организации, которые в рамках налоговых право­ отношений выполняют определенные обязанности. При этом следу­

ет отметить, что, несмотря на то что ст. 9 НК РФ и определяет круг

участников налоговых правоотношений, тем не менее круг субъек­

тов налоговых правонарушений может быть не идентичным кругу участников налоговых правоотношений.

Несомненно, что физическое и юридическое лицо для призна­

ния их субъектами налогового правонарушения должны обладать на­ логовой правосубъектностью, позволяющей определять ее статус.

При этом физическое лицо должно обладать еще некоторыми

свойствами, а именно вменяемостью и достижением им определен­

ного возраста. Хотя категория вменяемости прямо не указывается

в НК РФ, тем не менее состояние физического лица в момент со­

вершения налогового правонарушения, при котором это лицо не

могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими

вследствие болезненного состояния, исключает возможность при­

влечения к налоговой ответственности, поскольку исключает вину

403

Раздел Jv. Правовоерегулирование государственных и муниципальных доходов

в совершенном налоговом правонарушении. Категория певменяе­ мости формируется на основе медицинского и юридического кри­

териев.

Достижение определенного возраста также является необходи­

мым условием для признания физического лица субъектом налого­

вого правонарушения. Такой возраст специально установлен НК РФ и составляет 16 лет.

Организации являются субъектами налоговых правонарушений

в силу наделения их специальным статусом по законодательству о

налогах и сборах. При этом должностные лица организации рассмат­ риваются в качестве законных представителей организации, их дей­

ствия признаются действиями организации. Организации могут вы­

ступать как в качестве налогоплательщиков, так и в качестве налого­

вых агентов.

Субъекты налогового правонарушения в юридической литературе разделяют на общие и специальные1•

Кобщим субъектам отнесены:

•налогоплательщики-организации;

• налогоплательщики - физические лица;

•налоговые агенты и др.

К специальным субъектам относятся субъекты, которые непо­

средственно определены в нормах НК РФ.

Субъективная сторона налогового правонарушения представля­

ет собой психическое отношение лица к совершенному налогово­

му правонарушению. Раскрывается субъективная сторона налогово­ го правонарушения через категорию вины. Вина есть обязательное

условие для привлечения к ответственности за совершенное налого­

вое правонарушение.

Основополагающим принципом является принцип виновного совершения налогового правонарушения. Составными элемента­ ми вины являются сознание и воля. Сочетание интеллектуального и волевого элемента вины определяет ее формы. В силу п. 1 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение может быть совершено умыш­

ленно или по неосторожнс ;ти.

При этом налоговое правонарушение признается совершенным

умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправ-

См.: Налоговое право России: учебник 1под ред. Ю.А. Крохиной. С. 363.

404

Глава Xlll. Основы налогового права

ный характер своих действий (бездействия), желало наступления вредных последствий таких действий (бездействия) либо сознатель­

но их допускало.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосто­

рожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправ­

ного характера своих действий (бездействия) либо вредного характе­ ра последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совер­

шение данного налогового правонарушения.

Необходимо рассмотреть вопрос о соотношении двух катеrорий: наруuuения законодательства о налогах и сборах и налоговых право­

наруuuений. Необходимость обращения внимания на данный вопрос

вызвана необходимостью определения, как соотносятся данные ка­ тегории друг с другом, поскольку законодатель в НК РФ упоминает

их многократно.

Представляется правильной позиция, высказанная в литературе,

о том, что понятия <<нарушение законодательства о налогах и сборах>>

и<<налоговые правонарушения>> соотносятся между собой как общее

ичастное. Все налоговые правонарушения являются нарушениями законодательства о налогах и сборах, но не все нарушения законо­ дательства о налогах сборах являются налоговыми правонарушения­

ми1. Определени:е понятия налогового правонарушения дается зако­

нодателем в ст. 106 НК РФ.

Вто время как понятие <<Нарушение законодательства о налогах

исборах>> охватывается несколькими отраслями права, в зависимо­

сти от мер государственного принуждения выделяются иные, поми­

мо непосредственно налоговых правонарушений, виды нарушений

законодательства о налогах и сборах.

Представляется важным рассмотреть вопрос о юридической при­

роде налогового правонарушения. В юридической литературе по да~;~­

ной проблеме нет единого мнения. В частности, И.И. Кучеров отме-

См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Виды налоговых правонарушений:

теория и практика применения. Екатеринбург, 2004. С. 24.

405

Раздел !У. Правовоерегулирование государственных и .муниципальных доходов

чает, что основанием ответственности за нарушение законодатель­

ства о налогах и сборах могут являться:

•налоговые правонарушения;

•нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие

признаки административного правонарушения (налоговые проступки);

•преступления, связанные с нарушением законодательства о

налогах и сборах (налоговые преступления)1•

В свою очередь, С.Г. Пепеляев отмечает, что налоговое право­

нарушение является видом административного правонарушения2•

Тем не менее понятие налогового правонарушения, по нашему мне­

нию, нельзя однозначно рассматривать как вид административного

правонарушения. Налоговое правонарушение, как и налоговая от­

ветственность, представляет собой обусловленное правовое образо­ вание, которое имеет свою собственную процессуальную форму реа­

лизации.

Видовая классификация налоговых правонарушений может осу­ ществляться по различным основаниям. В юридической литературе

широко представлены критерии классификации налоговых правона­

рушений.

Представляется целесообразным проводить классификацию на­ логовых правонарушений по следующим критериям.

•По объекту правонарушения:

•субъектному составу;

•конструкции объективной стороны;

•форме деяния.

•По объекту налогового правонарушения вьщеляют:

•налоговые правонарушения, направленные против системы

отношений по взиманию налогов, которые наносят непо­ средственный имущественный вред по формированию бюд­

жета;

•налоговые правонарушения, направленные против системы

отношений налоговоr9 контроля3•

См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М., 2001. С. 246.

См.: Налоговое право: учебник/ под ред. С.Г. Пепеляева. С. 395-396.

См.: БрызгалинА.В., Берник В.Р., ГоловкинА.Н. Виды налоговых правонарушений:

теория и практика применения. С. 48-52.

406

Глава XIII. Основы налогового права

8По субъектному составу вьщеляют:

• налоговые правонарушения, совершаемые только физиче­

скими лицами;

•налоговые правонарушения, совершаемые только организа­

циями;

•налоговые правонарушения, совершаемые как физическими

лицами, так и организациями1•

•По конструкции объективной стороны налогового правонаруше­

ния, т.е. необходимости учитывать негативные последствия со­

вершенного противоправного деяния, можно выделить:

•налоговые правонарушения с материальным составом;

•нщюговые правонарушения с формальным составом.

•В зависимости от того, в какой форме представлена в конструк­

ции налогового правонарушения объективная сторона деяния,

можно выделить:

•налоговые правонарушения, совершаемые в результате дей­

ствия;

•налоговые правонарушения, совершаемые в результате без­

действия.

Рассмотрим конкретные составы налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ.

В теории права сушествует две концепции юридической ответ­

ственности:

1) традиционная концепция (ретроспективная, т.е. ответствен­

ность за совершенное правонарушение); 2) позитивная (перспективная, т.е. восприятие субъектом воз­

можности нести определенные лишения).

Представляется обоснованной концепция ретроспективной юри­ дической ответственности.

Юридическая ответственность основывается на определенных

принципах, а именно: законности, обоснованности, неотвратимо­ сти, своевременности, недопустимости двойной ответственности за

одно правонарушение, презумпции невиновности.

Традиционно вьщеляются несколько видов юридической ответ­

ственности:

Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Виды налоговых правонарушений: тео­ рия и практика применения. С. 48-52.

407

Раздел Jv. Правовоерегулирование государственных и муниципальных доходов

Тем не менее в юридической литературе высказывается мне­

ние о существовании конституционно-правовой ответственности' и финансово-правовой ответственности2• В настоящее время ве­

дется широкая дискуссия по проблеме существования финансово­

правовой ответственности и ее видов. Не менее дискуссионной

в юридической литературе является проблема существования нало­

говой ответственности.

По данной проблеме имеется достаточно широкий спектр мне­ ний теоретиков и практиков.

В частности, С.Г. Пепеляев отмечает, что за нарушение налого­

вого законодательства могут применяться лишь меры администра­

тивной или уголовной ответственности. Оснований для выделения

налоговой ответственности в самостоятельный вид ответственно­ сти нет. Причина взглядов на налоговую ответственность как само­ стоятельный вид ответственности - терминологические неточиости

формулировок законодательства3•

И.И. Кучеров отмечает, что в зависимости от того, какое наруше­

ние законодательства о налогах и сборах лежит в основе анализируе­ мой ответственности, она может рассматриваться как разновидность

финансовой, административной или уголовной ответственности.

Лица, виновные в совершении налоговых правонарушений, привле­

каются к налоговой ответственности, которая является разновид­

ностью финансовой ответственности4•

В свою очередь, Ю.А. Крохина отмечает, что институт налого­

вой ответственности не относится к исключительным явлениям рос-

См.: Конституционно-правовая ответственность: проблемы России, опыт за­

рубежных стран 1 под ред. С.А. Авакьяна. М., 2001. См. также: Кондрашев А.А. Конституционно-правовая ответственность в Российской Федерации: теория и практика. М., 2006.

См.: Емельянов А.С., Черногор Н.Н. Финансово-правовал ответственность. М.,

2004.

См.: Налоговое право: учебник 1под ред. С.Г. Пепеляева. С. 395-396.

См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. С. 246.

408

Глава XIII. Основы налогового права

сийской правовой системы. Правовой охранный механизм налого­

вых отношений обеспечивается различными отраслями права: фи­

нансовым, уголовным, административным и таможенным. Исходя

из этого Ю.А. Крохина относит институт налоговой ответственности

к комплексному межотраслевому правовому институту1• Следует отметить, что наиболее острой является дискуссия, по­

священная проблеме определения юридической природы налоговой от­

ветственности. Самым дискуссИонным является вопрос: имеет нало­

говая ответственность административно-правовую природу или же

налоговая ответственность является самостоятельным правовым ин­

ститутом?

Вомногом проблемаобусловленапрежде всего наличием в НКРФ

и КоАП РФ конкурирующих составов нарущения законодательства

о налогах и сборах. Одни авторы обосновывают позицию отсутствия

самостоятельного вида налоговой ответственности и отнесения ее по

своей природе к административной ответственности2, другие авто­

ры обосновывают наличие самостоятельного вида юридической от­

ветственности - налоговой ответственности3 - или рассматривают

налоговую ответственность как разновидность финансово-правовой

ответственности4• Представляется, что оснований считать налоговую ответствен­

ность имеющей административно-правовую природу не имеет­

ся. Поскольку любая ответственность находит свое закрепление в правовом акте, представляется, что НК РФ и КоАП РФ являют­

ся актами, регулирующими различные общественные отношения

и отношения по привлечению к ответственности различного круга

субъектов.

См.: Налоговое nраво России: учебник 1под ред. Ю.А. Крохиной. С. 353.

См.: Шорохов А.Ю. Административная ответственность за правонарушения в об­ ласти налогов и сб()ров: автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 10; Зре­ лов А.П. Административное расследование нарушений законодательства в обла­

сти налогов и сборов. М., 2004; Попкова О.В. Проблемы защиты nрав грЮЮ\ан в nроизводстве по делам об административных nравонарушениях в области нало­

гов и сборов 11 Административно-правовой статус грЮЮ~ан: сборник статей 1отв. ред. Н.Ю. Хаманева. М., 2006. С. 191.

См.: ВинницкийД.В. Указ. соч. С. 310~317.

См.: Емельянов А. С., Черногор Н.Н. Финансово-nравоная ответственность.

409

Раздел Jv. Правовоерегулирование государственных и муниципальных доходов

Налоговая и административная ответственность имеют различ­ ные процессуальные формы реализации. При этом оснований для разграничения можно привести сколь угодно много. Сам по себе

факт использования в НК РФ и КоАП РФ штрафа как меры от­

ветственности не позволяет безусловным признавать признаком

административно-правоную природу налоговой ответственности.

Целями налоrовой ответственности являются:

•обеспечение и защита порядка в налоговой сфере;

•воспитание уважения к закону;

•общая и частная превенция, которые находят свою реализа­

цию в соответствующих функциях.

Функциями налоrовой ответственности являются карательная и

правовосстановительная.

Налоговая ответственность также базируется на опредеЛенных принципах. Можно выделить ряд принципов налоrовой ответственно­

сти, а именно:

•принцип определенности налоговой ответственности;

•принцип однократности привлечения к· налоговой ответ­

ственности;

•принцип обоснованности привлечения к налоговой ответ­

ственности;

• принцип презумпции невиновности налогоплательщика

и др.

Никто не может быть привлечен к ответственности за соверше­

ние налогового правонарушения иначе как по основаниям и в по­

рядке, которые предусмотрены НК РФ (принцип определенности на­ лоrовой ответственности).

Никто не может быть привлечен повторно к о;rветственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (принцнп

однократности привлечения к налоrовой ответственности). Предусмот­

ренная НК 1- 4> ответственность за деяние, совершенное физическим

лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков соста­

ва преступления, предусмотренного уголовным законодательством

Российской Федерации.

Привлечение организации к ответственности за совершение на­

логового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголов­

ной или иной ответственности, предусмотренной законами Россий­ ской Федерации.

410

Глава XIII Основы налогового права

Привлечение налогоплательщика к ответственности за соверше­ ние налогового правонарушения не оавобождает его от обязанности

уплатить причитающиеся суммы налога и пени.

Привлечение налогового агента к ответственности за соверше­ ние налогового правонарушения не освобождает его от обязанности

перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правона­

рушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственно­ сти, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налого­

вого правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств,

свидетеЛьствующих о факте налогового правонарушения и виновно­

сти лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (прин­

цип презумпции невиновности налоrоплательщика).

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к

ответственности, толкуются в пользу этого лица (принцип обоснован­ ности привлечения к налоrовой ответственности).

Налоговый кодекс РФ определяет обстоятельства, исключающие

возмо~ость привлечения лица к ответственности за соверiПенне на­

лоrовоrо правонарУJUения. Лицо не может быть привлечено к ответ­

ственности за совершение налогового правонарушения при наличии

хотя бы одного из следующих обстоятельств (ст. 109 НК РФ):

•отсутствия события налогового правонарушения;

•отсутствия вины лица в совершении налогового правонару­

шения;

•совершения деяния, содержащего признаки налогового пра­

вонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту

совершения деяния 16-летнего возраста;

•истечения сроков давности привлечения к ответственности

за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в соверiПении нало­ rовоrо правонарУJUеJiия, являются (ст. 111 НК РФ):

•совершение деяния, содержащего признаки налогового

правонарушения, вследствие стихийного бедствия или дру­ гих чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указан­ ные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвест­

ных фактов, публикаций в СМИ и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

411

Раздел IV. Правовоерегулирование госудqрственных и муниципальных доходов

•совершение деяния, содержащего признаки налогового пра­

вонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом,

находившимся в момент его совершения в состоянии, при

котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих дей­ ствиях или руководить ими вследствие болезненного состо­

яния (указанные обстоятельства доказываются предостав­ лением в налоговый орган документов, которые по смыслу,

содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду,

вкотором совершено налоговое правонарушение);

•выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, на­ логовым агентом) письменных разъяснений о порядке исчис­ ления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам приме­ нения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо

неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или

другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пре­ делах его компетенции (указанные обстоятельства устанав­

ливаются при наличии соответствующего документа этого

органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым

периодам, в которых совершено налоговое правонарушение,

независимо от даты издания такого документа).

Вышеуказанные положения не применяются в случае, если ука­

занные письменные разъяснения основаны на непалной или не­

достоверной информации, предоставленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

В качестве обстоятельств, исключающих вину лица, рассматри­

ваются и иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом

или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими

вину лица в совершении налогового правонарушения.

Приr .ечение к налоговой ответственности должно осущест­

вляться в пределах определенного срока, который определяется как

срок давности привлечения к налоговой ответственности (ст. 113

НК РФ). Лицо не может быть привлечено к ответственности за со­

вершение налогового правонарушения, если со дня его совершения

либо со следующего дня после окончания налогового периода, в те­ чение которого бьmо совершено это правонарушение, истекло три

года (срок давности).

Указанный срок с 1 января 2007 г. приостанавливается, если

лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонаруше-

412

Глава XIII. Основы налогового права

ние, активно противодействовало проведению выездной налоговой

проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведе­

ния и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежа­

щих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Течение срока давности привлечения к ответственности считает­

ся приостановленным со дня составления акта воспрепятствования

доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налого­

вую проверку, на территории или в помещения (за исключением жи­ лых помещений). В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили дейст­ вие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налого­ вой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной нало­ говой проверки.

Исчисление срока давности со дня совершения налогового

правонарушения применяется в отношении всех налоговых пра­

вонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ. При

этом исчисление срока давности со следующего дня после оконча­

ния соответствующего налогового периода применяется в отноше­

нии налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122

НКРФ. .

Законом определены обстоятельства, смягчающие ответствен­

ность за совершение налогового правонарушения. Ими признаются

(ст. 112 НК РФ):

•совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых

личных или семейных обстоятельств;

•совершение правонарушения под влиянием угрозы или при­

нуждения либо в силу материальной, служебной или иной за­

висимости;

•тяжелое материальное положение физического лица, привле­

каемого к ответственности за совершение налогового право­

нарушения;

•иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны

смягчающим» ответственность.

Таким образом, перечень смягчающих ответственность основа­

ний является открытым.

Определены также обстоятельства, отягчающие налоговую ответ­

ственность. Одним из отягчающих обстоятельств признается совер­

шение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к

ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, с которого

413

Раздел IV. Правовоерегулирование государственных и муниципальных доходов

взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момен:rа вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность

за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом

и учитываются им при На.J!ОЖении санкций за налоговые правонару­

шения.

Налоговая ответственность выражается в применении к право­

нарушителям мер государственного принуждения, определенных

НК РФ, которые именуются налоrовыми санкциями.

Налоговые санкции представляют собой внешнее проявление

государственного принуждеимя за совершение налогового право­

нарушения. При этом налоговая санкция и налоговая ответствен­

ность являются взаимосвязанными категориями.

В теории права под санкцией понимается мера принуждеимя

за неисполнение обязанностей и в целях защиты прав других лиц.

Соответственно, санкции подразделяются:

•на правовосстановительные, основное направление кото­ рых - устранение причиненного вреда или восстановление нарушенных прав;

• карательные (штрафные) санкции, которые выражаются

в предупреждении налогового правонарушения.

Налоговая санкция представляет собой установление законо­ дательством о наJiогах и сборах мер государственного принуждеимя

в виде денежного взыскания, применяемого в отношении лица, со­

вершившего налоговое правонарушение.

t1алоговая санкция отражена в законодательстве только в виде

денежного взыскания (штрафа), которое имеет дифференцирован­ ный характер, поскольку определяется характером совершаемых

правонарушений. Законодатель устанавливает налоговые санкции

в виде штрафов как в твердой денежной сумме, так и в процентлом

соотношении к определенной расчетной сумме.

Налоговые санкции подлежат взысканию за каждое правонару­ шение в отдельности. Взыскание налоговых санкций осуществляет­ ся после взыскания недоимок и пеней по налогам и сборам (ст. 114 НКРФ).

414

Глава XIJJ. Основы налогового права

Налоговая санкция является мерой ответственности за соверше­

ние налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавлива­ ются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в раз­

мерах, установленных НК РФ. При наличии хотя бы одного смяг­

чающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит

уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером,

установленным соответствующей статьей НК РФ за совершение на­

логового правонарушения (ст. 114).

При наличии отягчающих обстоятельств размер Штрафа увели:..

чивается на 100%. При совершении одним лицом двух и более нало­

говых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое

правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санк­

ции более строгой.

Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, плательщи­ ку сборов или налоговому агенту за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору,

подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика

сборов или налогового агента только после перечисления в полном

объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в оче­ редности, установленной гражданским законодательством Россий­ ской Федерации.

Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке (ст. 115 НК РФ).

Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения

налогового правонарушения и составления соответствующего акта

(срок давности взыскания санкции). В случае отказа в возбуждении

или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового пра­

вонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня

получения налоговым органом постановления об отказе в возбужде­

нии или о прекращении угрловного дела. Указанный срок с 1 янва­

ря 2007 г. не имеет пресекательного характера, т.е. может быть вос­

становлен.

В литературе отмечается необходимость различать санкции, не­ посредственно определенные в НК РФ, и санкции, являющиеся та­

ковыми в силу своей юридической сущности1• Имеется в виду соот-

См.: Налоговое право России: учебник 1под ред. Ю.А. Крохиной. С. 519.

415

Раздел /У. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов

ношение налоговых санкций н налоговых недоимок и пеней. По мне­ нию Ю.А. Крохиной, взыскание недоимок и пеней имеет компен­

сационный и правовосстановительный характер и имущественную

форму. Соответственно, по мнению указанного автора, и недоимка,

и пеня являются мерами ответственности.

Привлечение к налоговой ответственности реализуется в опреде-

ленной процедурной форме, имеющей определенные стадии:

•возбуждения дела по налоговому правонарушению;

•рассмотрения и вынесения решения;

•исполнения решения.

Налоговым кодексом РФ введено два порядка рассмотрения дел

о налоговых правонарушениях в зависимости от того, в результате

каких форм налогового контроля обнаружено налоговое правонару­

шение, а именно:

1)производство по делам о налоговых правонарушениях, выяв­

ленных в ходе камеральной или выездной налоговой провер­ ки (ст. 101 НК РФ);

2)производство по делам о налоговых правонарушениях, вы­ явленных в ходе иных мероприятий налогового контроля (за

исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120,

122, 123 НК РФ) (ст. 1014 НК РФ).

Конституция РФ гарантирует защиту прав и свобод человека и грЮIЩанина в Российской Федерации. КЮIЩый вправе защищать

свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.

Важным достижением Российского государства стало законодатель­

ное закрепление широкого спектра способов защиты нарушенных

прав физических лиц и организаций (ч. 2 ст. 45 Конституции РФ).

Российское налоговое право впервые получило в НК РФ зако­

нодательное закрепление механизмов обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, а также порядка рассмотрения жалоб и принятия решений по ним (гл. 19,20 НКРФ).

В ст. 137 НК РФ КЮIЩому лицу предоставляется право обжалова­ ния актов налоговых органов и действий или бездействия их долж­

ностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или

бездействие нарушают его права.

Тем не менее НК РФ не предусматривает особых способов защи­

ты прав заинтересованных лиц, а отсьmает к уже сложившимся в го-

416

Глава XIII. Основы налогового права

сударстве правовым средствам защиты, а именно административным

и судебным средствам защиты.

Исходя из характера нарушенного права налогоплательщи­

ки, плательщики сборов, налоговые агенты и иные лица вправе ис­ пользовать любые способы защиты своих прав, не противоречащие

законодательству.

В системе налогового права сформировался институт защиты прав налоrоплательщиков, представляющий собой совокупность правовых · норм, регламентирующих действия субъектов налоговых правоотно­

шений, направленные.на защиту своих интересов.

При этом в зависимости от материальных норм и процессуаль-

ных форм реализации вьщеляются:

•административный;

•судебный порядок защиты прав налогоплательщиков.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должност­ ных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестояще­ му должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

При этом решение о привлечении к ответственности за соверше­ ние налогового правонарушения или решение об отказе в привлече­

нии к ответственности за совершение налогового правонарушения

может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган. Решение

о привлечении к ответственности за совершение налогового право­

нарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности

за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу,

может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи

апелляционной жалобы.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматриваю­ щий апелляционную жалобу, не отменит решения нижестоящего на­

логового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает

всилу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

Вслучае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий

апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового

органа, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесен­

ных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего

решения вышестоящим налоговым органом.

417

Раздел Iv. Правовоерегулирование государственных и муниципальных доходов

Вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе

в привлечении к ответственности за совершение налогового право­

нарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган1•

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие

должностного лица подается соответственно в вышестоящий нало­

говый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должност­ ному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узна­ ло или должно бьmо узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть пряложены обосновывающие ее документы.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жа­ лобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть

восстановлен вышестоящим должностным лицом налогового орга­

на или вышестоящим налоговым органом. Апелляционная жалоба

на решение налогового органа о привлечении к ответственности за

совершение налогового правонарушения или на решение об отказе

в привлечении к ответственности за совершение налогового право­

нарушения подается До момента вступления в силу обжалуемого ре­

шения.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового

органа о привлечении к ответственности за совершение налогово­

го правонарушения или на решение об отказе в привлечении к от­

ветственности за совершение налогового правонаруrnения, которое

не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения. Жалоба по­ дается в письменной форме соответствующему налоговому органу

или должностному лицу.

Апелчяционная жалоба на соответствующее решение налогово­

го органа подается в вынесший это решение налоговый орган, кото-

С 1 января 2009 г. решение о привлечении к ответственности за совершение нало­

гового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном

порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом ор­ гане. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обра­

щения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это

решение, стало известно о вступлении его в силу.

418

Глава XI/1. Основы налогового права

рый обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жало­ бы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый

орган.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или

вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой

жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. От­

зыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жа­

лобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же

должностному лицу.

Жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вы­ шестоящим должностным лицом).

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вы­ шестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо)

вправе:

•оставить жалобу без удовлетворения;

•отменить акт налогового органа;

•отменить решение и прекратить производство по делу о на­

логовом правонарушении;

•изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие

должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый ор­

ган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по

существу.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вы­ шестоящий налоговый орган вправе (ст. 140 НК РФ):

•оставить решение налогового органа без изменения, а жало­ бу - без удовлетворения;

•отменить или изменить решение налогового органа пол­

ностью или в части и принять по делу новое решение;

•отменить решение налогового органа и прекратить производ­

ство по делу.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе при­

нимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный

срок может быть продлен руководителем (заместителем руководи­

теля) налогового органа дл~ получения документов (информации),

необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в тече­ ние трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

419

Раздел Jv. Правовоерегулирование государственнЬJХ и муниципальнЬJХ доходов

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестояще­ му должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуе­

.мого акта или действия. Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе пол­ ностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (дейст­ вия) принимается руководителем налогового органа, принявшим та­

кой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

Важную роль в системе мер защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов играет судебный порядок защиты прав. Например, весьма характерно, что в деятельности ар­

битражных судов России доля споров, связанных с применением за­

конодательства о налогах и сборах, систематически возрастает. Су­ дебный порядок защиты правнаиболее эффективный способ за­ щиты нарушенных прав, и у соответствующих субъектов достаточно

широкий спектр возможностей реализации права через судебную за­

щиту нарушенных прав.

Важную роль в реализации судебного порядка защиты прав

субъектов налогового права играют процессуальные нормы, закре­ пленные в ГПК РФ1 и АПК рф2.

Обжалованию подлежат акты налоговых органов как ненорма­

тивного, так и нормативного характера.

К числу ненормативных актов налоговых органов, которые моrут быть обжалованы налогоплательщиками, относятся:

•решение о доначислении налога или пени по результатам про­

верки правильиости применения цен (п. 3 ст. 40 НК РФ);

•решение о взыскании налога или сбора (п. 2 ст. 45 НК РФ);

•решение о взыскании налога или сбора, а также пени за счет

денежных средств, находящихся у налогоплательщика или

налогового агента на счетах в банках (ст. 46 НК РФ);

•решение о взыскании налога, сбора, а также пени и штра­ фа за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) (ст. 47 НК РФ);

СЗ РФ. 2002. N2 46. Ст. 4532.

СЗ РФ. 2002. N2 30. Ст. 3012.

420

Глава XIIJ. Основы налогового права

•решение налогового органа об аресте имущества налогопла­

тельщика или налог<?вого агента (ст. 77 НК РФ);

•решение налогового органа, вынесенное по результатам рас­

смотрения материалов налоговой проверки (ст. 101 НК РФ);

•решение налогового органа о привлечении лица к ответ­

ственности за нарушение законодательства о налогах и сбо­

рах (ст. 101.4 НК РФ) и др.

Не могут быть объектом обжалования акты налоговых проверок, поскольку сам по себе акт налоговой проверки не содержит каких­ либо негативных юридических последствий для налогоплатель­

щиков.

К числу действий (бездействия) должностных лиц налоговых орга­

нов относятся:

•возлагающие дополнительные обязанности на нал<н:опла­ тельщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных

субъектов;

•препятствующие реализации налогоплательщиком, платель­

щиком сборов, налоговым агентом и иным субъектом своих

прав;

•создание неправомерных препятствий реализации прав на­ логаплательщиков налогоплательщикам, плательщикам сбо­ ров, щuюговым агентам и иным субъектам.

Внешнее проявление неправомерных действий (бездействия) долж­

ностных лиц налоговых органов может выражаться в виде:

•проведения мер налогового контроля в нарушение порядка,

установленного НК РФ;

•непредставления в установленном порЯдке и в установлен­

ные сроки требований о представлении документации;

•непринятия в установленные сроки решений, препятствую­

щего реализации права налогоплательщика, и др.

Обжалование актов налоговых органов, имеющих нормативный ха­ рактер, осуществляется только в судебном порядке. Реализация данно­ го права осуществляется в соответствии с Федеральным конституци­

онным законом от 21 июля 1994 г. N2 1-ФКЗ <<0 Конституционном Суде Российской Федерации>>1, ГПК РФ ц АПК РФ в зависимости от

подведомственности спора.

СЗ РФ. 1994. N2 13. Ст. 1447.

421