8.4. Бухгалтерский баланс: содержание актива, оценка его статей

Состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности, как уже отмечалось, установлены ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». При этом показатели отдельных форм отчетности организация должна определять в соответствии с Указанием о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности организации, утвержденным приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н (далее — Указания).

Бухгалтерскую отчетность организации могут составлять по формам, приведенным в приложении к названному приказу (в редакции приказов Минфина России от 31 декабря 2004 г. № 135н и от 18 сентября 2006 г. № 115н).

Проанализируем общий порядок составления бухгалтерского баланса — основной и самой сложной части годовой отчетности.

Бухгалтерский баланс должен характеризовать имущественное и финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату путем представления данных о хозяйственных средствах (актив) и их источниках (пассив).

Существуют определенные правила составления баланса: X данные бухгалтерского баланса на начало года должны соответствовать данным на конец прошлого года; >• не допускается зачета между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету;

>• отдельные показатели отражаются в нетто-оценке, т.е. за минусом регулирующих величин (амортизации, оценочных резервов и др.);

>• активы и пассивы показываются в зависимости от срока их обращения с подразделением на задолженности со сроком платежа в течение 12 месяцев включительно (краткосрочные) и со сроком платежа более чем через 12 месяцев (долгосрочные);

> организация вправе изменять и дополнять рекомендованную Минфином России форму бухгалтерского баланса, а

именно — можно удалить строки, которые остаются незаполненными, и наоборот, в рекомендованную форму можно вернуть старые построчные расшифровки. Рассмотрим разделы, основные группы статей и статьи актива баланса.

Раздел I. Внеоборотные активы

В разделе I «Внеоборотные активы» отражается имущество организации, которое используется в течение длительного периода: основные средства, нематериальные активы, незавершенное строительство, долгосрочные финансовые вложения и прочие внеоборотные активы.

1.1. Нематериальные активы

Строка 110 «Нематериальные активы» — это верхняя строка баланса, к которой расшифровок в рекомендуемой Минфином России форме нет. Установленный порядок формирования балансовых показателей в нетто-оценке предусматривает отражение нематериальных активов в бухгалтерском балансе по их остаточной стоимости, т.е. за вычетом накопленной амортизации.

Для правильного отражения этого показателя в балансе следует руководствоваться ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» и ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

Напомним, что согласно ПБУ 14/2000 в состав нематериальных активов включаются только те исключительные права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки, программное обеспечение и пр., которые будут использоваться в течение длительного периода (более одного года). Этот перечень повторен в тексте ст. 257 НК РФ. Однако существует много различий между бухгалтерским и налоговым учетом нематериальных активов. В частности, организационные расходы и положительная деловая репутация организации являются в бухгалтерском учете нематериальными активами, а в налоговом -- нет. Из способов амортизации в двух учетах совпадает только один — линейный способ.

В практике бухгалтерского учета в большинстве случаев исключительные авторские права на компьютерные программы и базы данных («1C», «Гарант», «Консультант Плюс» и др.) принадлежат фирмам-разработчикам. Поэтому учитывать права, [ связанные с их использованием, в составе собственных нематериальных активов нельзя. Расходы на такие неисключительные права учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием их в течение периода действия договора. Кроме того, нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

Для заполнения показателей в бухгалтерском балансе по нематериальным активам используется информация по счетам 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов». В балансе нужно отразить сальдо счета 04 за минусом суммы, накопленной на счете 05.

ПБУ 14/2000 позволяет начислять амортизацию по кредиту счета 04 «Нематериальные активы» для организационных расходов и деловой репутации организации. В этом случае дебетовое сальдо аналитических счетов, открытых к синтетическому счету 04, будет сразу показывать остаточную стоимость указанных объектов.

Расшифровка нематериальных активов по видам, а также сумма амортизации, регулирующая первоначальную стоимость их до нетто-оценки, приводятся в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

1.2. Основные средства

В строке 120 «Основные средства» баланса показываются данные по основным средствам, как действующим, так и находящимся на консервации или в запасе, по остаточной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком погашение стоимости не производится, т.е. земельных участков и объектов природопользования).

Как и по нематериальным активам, расшифровки у этой строки в типовой форме нет. Полная расшифровка наличия и движения основных средств в течение отчетного года приводится в форме № 5.

Для заполнения показателей по основным средствам следует руководствоваться ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от

13 октября 2003 г. № 91н (в редакции приказа Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 156н).

Следует помнить, что с 2006 г. активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности как материалы (на счете 10).

Согласно ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основного средства, как и нематериальных активов, формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Эта стоимость складывается из фактических затрат на приобретение основного средства, на его доставку, монтаж и прочих расходов. Ввод основного средства в эксплуатацию оформляется актом типовой формы.

Начиная со следующего после ввода в эксплуатацию месяца, начисляется амортизация по объекту основных средств одним из четырех способов:

1. линейным;

2. списания стоимости пропорционально объему продукции;

3. списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4. уменьшаемого остатка.

В налоговом учете предельная стоимость для единовременного списания основных средств осталась прежней — 10 000 руб. (ст. 256 НК РФ), что ведет к расхождениям между бухгалтерским и налоговым учетом.

В бухгалтерском и налоговом учете существенно различаются способы начисления амортизации по основным средствам. Так, в налоговом учете по основным средствам предлагается только два способа начисления амортизации: линейный и нелинейный. Совпадает только один — линейный способ.

Источником информации для заполнения бухгалтерского баланса являются данные по счетам 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств».

При текущей, краткосрочной аренде основных средств они должны учитываться арендатором на забалансовом счете 001

>• затраты на строительно-монтажные работы (осуществляемые как хозяйственным, так и подрядным способами);

>• стоимость оборудования к установке;

>• затраты по приобретению зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования;

> прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и др.);

>• затраты по формированию основного стада (у сельскохозяйственных предприятий);

V авансы, выданные подрядным и проектным организациям под строительно-монтажные и проектные работы; V затраты на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ и прочие долгосрочные вложения.

При заполнении данной строки следует руководствоваться ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160).

Информационным источником для заполнения данной статьи баланса являются данные по счетам 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В связи с установлением порядка обязательной регистрации объектов недвижимости в Едином государственном реестре возникали спорные моменты по учету объектов основных средств, на которые еще не получены документы, подтверждающие их государственную регистрацию. В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (приказ Минфина России № 91н) разъяснен этот вопрос: имущество, требующее государственной регистрации, теперь разрешено учитывать или на счете 08, или на отдельном субсчете к счету 01. Выгоднее учет вести на счете 08, так как, пока основное средство числится на этом счете (т.е. до момента государственной регистрации), с его стоимости не придется платить налог на имущество. Причем

амортизацию по нему можно начислять в обычном порядке в случае использования объекта.

1.4. Доходные вложения в материальные ценности

По строке 135 показывается остаточная стоимость имущества (оборудования и других материальных ценностей), приобретенного для предоставления за плату другим организациям по договорам лизинга или проката с целью получения дохода.

При заполнении этой строки следует руководствоваться приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» и данными счетов 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и 02 «Амортизация основных средств» (в части амортизации имущества, предоставляемого во временное пользование по указанным выше договорам). С 2006 г. согласно ПБУ 6/01 (п. 5) доходные вложения в материальные ценности признаются основными средствами.

1.5. Долгосрочные финансовые вложения

При заполнении строки 140 баланса следует руководствоваться ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Согласно документу к финансовым вложениям нужно относить:

>• ценные бумаги;

>• вклады в уставные (складочные) капиталы;

>• предоставленные организацией займы;

>• банковские депозитные вклады организации.

Финансовые вложения учитываются на счете 58 «Финансовые вложения», а для учета денежных средств, являющихся банковскими депозитными вкладами организации, предусмотрен субсчет «Депозитные счета» к счету 55 «Специальные счета в банках». По финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, могут создаваться резервы под обесценение финансовых вложений, учитываемые на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Для финансовых вложений в балансе предназначены две строки:

>• строка 140 «Долгосрочные финансовые вложения»;

> строка 250 «Краткосрочные финансовые вложения».

Если организация инвестирует средства на срок более года, то это долгосрочные вложения, иначе -- краткосрочные. Рас-

шифровка финансовых вложений с подразделением их на долгосрочные и краткосрочные приводится в форме № 5.

Как было рассмотрено ранее, финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость и не был создан резерв под обесценение, отражаются по первоначальной стоимости, а по которым был создан резерв под обесценение — по расчетной стоимости. Расчетная стоимость финансовых вложений определяется как разница между их учетной стоимостью и суммой резервов под обесценение финансовых вложений. В пассиве баланса сумма образованного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отдельно не отражается, так как она уже «сминусована» в активе баланса.

Для долговых ценных бумаг (например, облигаций) применяется уточненная стоимость. Уточненная стоимость представляет собой сумму фактических затрат, скорректированную (увеличенную или уменьшенную) на часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью ценных бумаг.

] .6. Отложенные налоговые активы

Если организация не относится к субъектам малого предпринимательства (малым предприятиям), то она должна вести учет в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Согласно ПБУ 18/02 в случае расхождений бухгалтерского и налогового учета у организации возникают вычитаемые временные разницы.

Вычитаемая временная разница образуется в двух ситуациях:

1. организация признает расход в бухгалтерском учете рань ше, чем в налоговом;

2. доход в бухгалтерском учете возникает позже, чем в нало говом учете.

Так может произойти, если:

> организация, использующая кассовый метод, начислила

расходы, но их не оплатила;

>• сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете

больше, чем в налоговом учете (например, в бухгалтерском учете используется ускоренная амортизация, а в налоговом — линейная);

>• убыток прошлого периода не был использован в прошлом году и перенесен на будущее.

Во всех перечисленных случаях расходы, отраженные в бухгалтерском учете, превышают расходы, учтенные для налогового учета. Возникшая разница в расходах называется вычитаемой временной разницей. Она приводит к тому, что в бухгалтерском учете оказывается заниженной прибыль и, как следствие, налог на прибыль. Таким образом, в данных ситуациях необходимо доначислить в бюджет налог на прибыль.

При образовании вычитаемой временной разницы бухгалтер должен рассчитать отложенный налоговый актив (ОНА). Для этого нужно вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль.

На сумму ОНА нужно сделать запись по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Сальдо на 31 декабря по счету 09 отражается в балансе по строке 145 «Отложенные налоговые активы».

Пример 18

15 ноября 2006 г. 000 «Виктория» ввела в эксплуатацию новое оборудование стоимостью 300 000 руб. Срок его полезного использования — четыре года.

В целях бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию по оборудованию способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, в целях налогообложения — линейным способом. Начислять амортизацию необходимо со следующего месяца после ввода объекта в эксплуатацию.

Амортизация оборудования 000 «Виктория» за декабрь 2006 г.

Условия	В бухгалтерском учете	В налоговом учете
Первоначальная стоимость оборудования, руб.	300 000	300 000
Начисленная амортизация за декабрь 2006 г., руб.	10000 (4 года : 10 лет х 300 000 руб. : : 12 мес.)	6250 (300 000 руб. : 4 года : 12 мес.)
Остаточная стоимость на 31 декабря 2006 г., руб.	290 000	293 750

Из-за несовпадения способа списания стоимости оборудования для целей бухгалтерского и налогового учета возникла вычитаемая временная разница в размере 3750 руб. (10 000 - 6250).

Бухгалтер 000 «Виктория» 31 декабря 2006 г. должен был сделать следующие проводки:

Д 02 субсчет «Амортизация оборудования»

К 02 субсчет «Вычитаемые временные разницы» 3750 руб. — учтена вычитаемая временная разница за декабрь 2006 г.; Д 09 «Отложенные налоговые активы»

К 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» 900 руб. (3750 х 24%) — отражена сумма ОНА за декабрь 2006 г.

1.7. Прочие внеоборотные активы

По строке 150 баланса отражаются прочие внеоборотные активы, не нашедшие отражения в предыдущих статьях раздела I бухгалтерского баланса. Например, здесь могут быть отражены затраты, числящиеся на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» по объектам, которые на конец отчетного года не приняты к использованию (не переведены на счет 04), а также информация о расходах на НИОКР (сальдо субсчета 8 к счету 08).

Заполнить разд. I баланса «Внеоборотные активы» поможет сводная табл. 27.