Глава 7

Организация бухгалтерского учета

Данная глава посвящена вопросам организации бухгалтерского учета. Более подробно рассмотрены МСФО и тенденции их изменения, принципы бухгалтерского учета, системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, сложившиеся за рубежом и в Российской Федерации.

Прочитав эту главу, вы сможете:

>• понять тенденции развития бухгалтерского учета и их влияние на МСФО;

>• охарактеризовать структуру системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в нашей стране и за рубежом;

>• понять основное назначение и привести примеры документов различных уровней системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации;

> познакомиться с нормами Федерального закона «О бухгалтерском учете» в Российской Федерации, правами, обязанностями и ответственностью руководителя и главного бухгалтера;

>• сравнить действующие в Российской Федерации допущения и требования бухгалтерского учета с международными принципами;

X понять смысл и назначение выбора учетной политики организаций.

7.1. Международные стандарты финансовой отчетности, тенденции их развития

Вступление России в международное экономическое сообщество требует ведения финансово-хозяйственной деятельности организации в соответствии со стандартами учета, отчетности и аудита, принятыми во всех экономически развитых странах, функционирующих в режиме рыночной экономики. В настоящее время в мировой практике учета и отчетности сложились две наиболее сильные модели учета:

1. международные стандарты финансовой отчетности (МСФО);

2. американские принципы бухгалтерского учета (GAAP).

Сближение с мировой практикой является необходимым условием для активного вхождения России в международные рынки капитала.

В этих целях Правительство РФ 12 февраля 1993 г. приняло постановление № 121 «О мерах по реализации Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики» в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. Постановление определило главной задачей хозяйствующих субъектов -сосредоточение первоочередного внимания на приведении в соответствие с мировой практикой бухгалтерского учета системы учета РФ.

Международная практика предусматривает четырехуровневую систему нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Первый уровень (законодательные акты), в частности, включает основной нормативный документ, касающийся бухгалтерского учета и отчетности. В разных странах он носит различные названия: например, Закон о бухгалтерском учете и отчетности либо Закон о компаниях, Закон о предпринимательской деятельности, но цель этого документа однозначна — дать правовые основы организации бухгалтерского учета и отчетности в конкретной стране. Документ определяет основные права, обязанность и ответственность руководящих лиц компании за правильность ведения учета и представления достоверной отчетности.

Второй уровень -- свод основных правил -- бухгалтерские стандарты. На этом уровне определяются основные бухгалтерские понятия и принципы (правила) с тем, чтобы они однозначно применялись при составлении финансовой отчетности и одинаково трактовались всеми связанными с бухгалтерским учетом службами (инвесторами, аудиторами, налоговыми службами, судами и др.), т.е. пользователями финансовой отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards — IFRS), которые ранее назывались международными стандартами учета (International Accounting Standards — IAS), представляют собой сборник документов Совета (ранее — Комитета) по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) по разным вопросам учета и представления финансовой отчетности компаниями.

В мировой практике в настоящее время приняты 38 МСФО, регулирующих составление и представление финансовой отчетности компаний (табл. 23).

Таблица 23

Перечень действующих международных стандартов

№ п/п	№ международного стандарта		Название международного стандарта финансовой отчетности	Дата вступления в силу
				первая редакция	последняя редакция
1	МСФО (IAS) 1		Представление финансовой отчетности	01.07.1998	01.01.2005
2	МСФО (IAS) 2		Запасы	01.01.1995	01.01.2005
3	МСФО (IAS) 7		Отчет о движении денежных средств	01.01.1994
4	МСФО (IAS) 8		Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки	01.01.1995	01.01.2005
5	МСФО (IAS) 10		Условные события и события, произошедшие после отчетной даты	01.01.2000	01.01.2005
6	МСФО(1А8) 11		Договоры подряда	01.01.1995
7	МСФО(1А5) 12		Налоги на прибыль	01.01.1998
8	МСФО (IAS) 14		Сегментная отчетность	01.07.1998
9	МСФО (IAS) 16		Основные средства	01.01.1995	01.01.2005
10	МСФО (IAS) 17		Аренда	01.01.1999	01.01.2005
11	МСФО (1AS) 18		Выручка	01.01.1999
12	МСФО (IAS) 19		Вознаграждения работникам	01.01.1999
13	МСФО (IAS) 20	Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи		01.01.1984
14	МСФО (1AS) 21	Влияние изменений валютных курсов		01.01.1995	01.01.2005
15	МСФО (IAS) 23	Затраты по займам		01.01.1995
16	МСФО (IAS) 24	Раскрытие информации о связанных сторонах		01.01.1986	01.01.2005
17	МСФО (IAS) 26	Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)		01.01.1998
18	МСФО (IAS) 27	Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность		01.01.1990	01.01.2005
19	МСФО (IAS) 28	Учет инвестиций в ассоциированные компании		01.01.1990	01.01.2005
20	МСФО (IAS) 29	Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции		01.01.1991
21	МСФО (IAS) 30	Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов		01.01.1991
22	МСФО(1А5) 31	Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности		01.01.1992	01.01.2005
23	МСФО (1AS) 32	Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации		01.01.1996	01.01.2005
24	МСФО (IAS) 33	Прибыль на акцию		01.01.1998	01.01.2005
25	МСФО (IAS) 34	Промежуточная финансовая отчетность		01.01.1999
26	МСФО (1AS) 36	Обесценение активов		01.07.1999	01.04.2004
27	МСФО (IAS) 37	Резервы, условные обязательства и условные активы		01.07.1999	01.04.2004
28	МСФО (IAS) 38	Нематериальные активы		01.07.1999	01.04.2004
29	МСФО (IAS) 39		Финансовые инструменты: признание и оценка	01.01.2001	01.01.2005
30	МСФО (IAS) 40		Инвестиционная собственность	01.01.2001	01.01.2005
31	МСФО (IAS) 41		Сельское хозяйство	01.01.2001
32	МСФО (IFRS) 1		Первоначальное применение МСФО	01.01.2004
33	МСФО (IFRS) 2		Расчеты долевыми инструментами	01.01.2005
34	МСФО (1FRS) 3		Объединение бизнеса	01.04.2004
35	МСФО (1FRS) 4		Договоры страхования	01.01.2005
36	МСФО (IFRS) 5		Выбытие внеоборотных активов, имеющихся на продажу, и прекращаемая деятельность	01.01.2005
37	МСФО (IFRS) 6		Геологоразведка и оценка минерально-сырьевых запасов	01.01.2006
38	МСФО (IFRS) 7		Финансовые инструменты: раскрытия	01.01.2007

Как видно из табл. 23, в результате напряженной деятельности СМСФО за последние годы проделана значительная работа:

> по пересмотру действующих международных стандартов (внесены изменения в 12 существующих МСФО в рамках проекта по улучшению МСФО);

>• выходу в свет 7 новых стандартов с обозначением IFRS вместо прежнего IAS.

Большая часть принятых изменений вступила в силу для отчетности за периоды, начинающиеся с 1 января 2005 г., т.е. с момента официального перехода европейских компаний к составлению консолидированной отчетности по МСФО, хотя многие новые стандарты и изменения допускают применение для более ранних периодов. Так, МСФО (IFRS) 1 «Первоначальное применение МСФО», устанавливающий требования к компаниям, впервые применяющим МСФО в качестве основы составления отчетности, вступил в силу с 1 января 2004 г.

Обращаем внимание на то, что предпоследний стандарт новой категории — IFRS (МСФО) 6 предназначен для компаний добывающих отраслей и вступил в силу с периодов, начинающихся 1 января 2006 г. или позднее.

С целью гармонизации национальной системы учета и отчетности с моделями экономически развитых стран постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В результате ее частичного выполнения в настоящее время уже многое сделано для перехода на принятую в международной практике систему учета и отчетности. Выбор модели системы учета и отчетности не был случайным.

Международные стандарты (МСФО), использующиеся в качестве основы для реформирования бухгалтерского учета в России, имеют ряд преимуществ:

1. имеют международное признание;

2. специально разрабатывались для стандартизации и гармонизации учета и отчетности в разных странах;

3. менее сложны и поэтому их применение обходится дешевле, чем использование национальных стандартов развитых стран;

4. создавались с целью обобщить накопленный международный опыт учета и представления отчетности;

5. отражают особенности рыночной экономики;

6. как показывает международная практика, составление от четности по МСФО обеспечивает прозрачность и надежность информации, представленной в отчетности.

С принятием комплекта стандартов новой категории и изменений к действующим МСФО, необходимых для перехода европейских стран на МСФО, работа над стандартами не заканчивается, хотя станет, по-видимому, менее интенсивной в ближайшие годы. Это даст возможность организациям, перешедшим на МСФО в 2005 г., не перенастраивать свои учетные системы непосредственно при первом применении стандартов.

Третий уровень - - методические указания (рекомендации, интерпретации) по бухгалтерскому учету и составлению отчетности, разрабатываемые соответствующими ведомствами по различным отраслям и в целом по стране.

Четвертый уровень — внутренние рабочие документы организации.

В России давно назрела потребность:

>• установления сопоставимой с международной практикой системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;

>• разработки отечественных стандартов бухгалтерского учета на базе МСФО.

Роль международных стандартов особенно выросла после заключения соглашения между СМСФО и Международной организацией комиссий по ценным бумагам о том, что акции компаний, отчетность которых будет составлена в соответствии с одобренным данной Международной организацией Перечнем международных стандартов, будет включаться в листинг всех фондовых бирж мира.

В основе разработки МСФО лежит представление о том, что бухгалтерский учет и составление отчетности осуществляются для управления финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора (собственника или кредитора) в отличие от традиционного учета, который ведется администратором, действующим в интересах собственника для отражения экономической деятельности хозяйствующего субъекта.

С этим различием связаны основные особенности, определяющие изменение МСФО:

>• приоритет баланса по сравнению с другими формами отчетности;

> отказ от исторической стоимости в пользу справедливой стоимости;

>• замена концепции собственности концепцией контроля;

>• переход от учета имущества к учету ресурсов, от брутто-оценок к нетто-оценкам;

>• отказ от регулирования учета в пользу регулирования отчетности.

Приоритет баланса по сравнению с другими формами отчетности. С возникновением и развитием акционерного промышленного капитала, отделившего доходы от объекта собственности, центральное место в большинстве национальных учетных систем стал занимать отчет о прибылях и убытках. Именно с него, а не с бухгалтерского баланса начиналось рассмотрение отчетности.

В системе МСФО этот отчет играет меньшую роль, так как учет ведется в интересах инвестора, а его интересует в первую очередь изменение стоимости его имущества, рыночная стоимость объектов его инвестиций. В этом случае пользователь отчетности прежде всего нуждается в бухгалтерском балансе, так как баланс позволяет определить рост капитала (чистых активов) компании в целом.

Отказ от исторической стоимости в пользу справедливой стоимости. Постепенное вытеснение исторической стоимости, или себестоимости, оценками по справедливой стоимости (оценкой текущей доходности) вызвано также информационными потребностями инвесторов и логично вытекает из концепции приоритета баланса. Баланс представляет собой равенство имущества и его источников, поэтому у инвесторов возникает желание знать, сколько же это имущество стоит на балансовую дату.

Справедливая стоимость как новое понятие появилась в МСФО 32 «Финансовые инструменты» (1995) для оценки целого класса активов — финансовых инструментов. С широким распространением учета на базе МСФО по справедливой стоимости стали оцениваться другие балансовые статьи.

Определение справедливой стоимости появилось в МСФО 39. Согласно п. 8 МСФО 39 «справедливая стоимость — сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, не зависящими друг от друга сторонами».

Замена концепции собственности концепцией контроля. Порядок оценок в МСФО тесно связан с концепцией контроля за активами. Концепция контроля заключается в том, что имуществом компании следует считать не то, что принадлежит ей на правах собственности, а то, что она может контролировать.

Согласно названной концепции активы принимаются на учет не в соответствии с получением компанией права собственности на них, а согласно намерениям сторон относительно будущего этих активов. В таком случае взятое в лизинг имущество, арендованные на длительный срок основные средства могут быть включены в активы компании. Соответственно и выбывшие, в частности проданные, активы подлежат списанию с баланса только в случае утери контроля над ними.

Переход от учета имущества к учету ресурсов, от брутто-оценок к нетто-оценкам. В МСФО понятие «ресурсы» (активы) не тождественно понятию «имущество»:

1. в состав активов включаются не все средства компании, а только средства, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем (справедливая стоимость средств, не приносящих доход, будет стремиться к нулю);не имеет решающего значения юридическая принадлежность данных средств (наличие права собственности на них), так как чужое имущество (например, арендованное) также способно приносить выгоды в будущем;

2. ресурс — то, что имеется в наличии как в материальной, так и в нематериальной форме.

Оцениваться ресурсы должны по справедливой стоимости. Ресурсы, оцененные по исторической стоимости, подлежат переоценке, также обязательно снижение их стоимости при обесценении активов. При этом статьи баланса превращаются в нетто-показатели, которые рассчитываются вычитанием амортизации, резервов или обесценения либо путем прямого пересчета стоимости до справедливой величины. Частично подобный подход при составлении российской отчетности можно наблюдать при заполнении разд. III действующего бухгалтерского баланса, когда на номинальную стоимость выкупленных у акционеров акций уменьшается уставный капитал. Это уже сегодня означает преодоление классического правила фиксирования первоначально инвестированного капитала.

Отказ от регулирования учета в пользу регулирования отчетности. В МСФО не рассматриваются вопросы ведения учетных записей, порядок заполнения учетных регистров. Эти вопросы выводятся из сферы регулирования МСФО, компании должны решать их самостоятельно. Отметим, что сами международные стандарты переименованы, как мы уже говорили, из стандартов бухгалтерского учета (IAS) в стандарты финансовой отчетности (IFRS). Это подчеркивает их направленность на регламентацию вопросов составления финансовой отчетности.

Практика экономически развитых стран показала, что соблюдение требований всех принятых на настоящий момент времени международных стандартов финансовой отчетности при подготовке финансовой отчетности позволяет предоставить

пользователям наиболее полную, достоверную и объективную информацию о деятельности компании за отчетный период.

Кроме того, МСФО построены на принципе прозрачности, их основная цель — обеспечить предоставление достаточного объема финансовой информации, полезной разным пользователям.

Практика показала, что перед странами мирового сообщества возникает два варианта развития национального бухгалтерского учета.

Первый вариант предусматривает использование МСФО наряду с национальными стандартами. Такой вариант составления финансовой отчетности начиная с отчета за 2005 г. выбрали, в частности, члены Евросоюза: Германия, Франция, Голландия, Австрия, Швеция.

Они будут использовать комбинированный подход:

> по национальным стандартам, не противоречащим принципам МСФО, будет формироваться финансовая отчетность юридических лиц;

>• по международным стандартам будет подготавливаться сводная (консолидированная) финансовая отчетность групп взаимосвязанных организаций.

Второй вариант предполагает полный переход на МСФО. По данным СМСФО, о переходе на МСФО заявили Барбадос, Бахрейн, Гаити, Гондурас, Ямайка, Малави, Мальта, Мьянма, Тринидад и Тобаго, Зимбабве.

На заседании Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности, состоявшемся 6 марта 2003 г., также были рассмотрены оба варианта внедрения МСФО в российскую практику. Наиболее целесообразным при сложившейся национальной практике учета был признан первый (комбинированный) подход.

7.2. СИСТЕМА НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Введением Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» была закреплена четырехуровневая структура системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в нашей стране (табл. 24).

Таблица 24

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации

Уровень	Документы	Органы, принимающие документы
I уровень -законодательный	Федеральные законы, постановления, указы	Федеральное Собрание Правительство России Президент России
II уровень -нормативный	Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету	Минфин России Банк России
III уровень -методический	Нормативные акты (иные, чем положения), методические указания	Минфин России Федеральные органы исполнительной власти Консультационные фирмы
IV уровень — учетная политика организации	Организационно-распорядительная документация (приказы, распоряжения и др.)	Организации Консультационные фирмы

Рассмотрим основные нормативные документы, определяющие методологические основы, порядок организации и ведения бухгалтерского учета в России в настоящее время.

Документы первого уровня содержат правовое обоснование обязательности ведения учета всеми российскими организациями, определяют основные правила и принципы ведения учета. К ним относятся, в частности:

>• Гражданский кодекс Российской Федерации;

>• Налоговый кодекс Российской Федерации; >• Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

>• Федеральный закон от 14.06.1995 № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации»;

>• Федеральный закон от 29.12.1995 № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства»;

>• Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»;

>• Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;

>• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

Документы второго уровня содержат рекомендации о ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности по отдельным участкам и видам деятельности.

Следует отметить, что МСФО приняты в Российской Федерации за основу для разработки соответствующих национальных положений по бухгалтерскому учету (стандартов).

В настоящее время действуют 20 российских ПБУ:

>• Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98. Утверждено приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н.

>• Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94. Утверждено приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167.

>• Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000. Утверждено приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н.

>• Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99. Утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.

>• Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. Утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

>• Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

>• Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98. Утверждено приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н.

>• Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01. Утверждено приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н.

>• Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

>• Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.

>• Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 11/2000. Утверждено приказом Минфина России от 13.01.2000 № 5н.

X Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000. Утверждено приказом Минфина России от 27.01.2000 № Пн.

>• Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000. Утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н.

>• Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000. Утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н.

>• Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01. Утверждено приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н.

> Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02. Утверждено приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н.

>• Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02. Утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н.

> Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

>• Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02. Утверждено приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

>• Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03. Утверждено приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105н. В табл. 25 проведен сравнительный анализ действующих в настоящее время национальных стандартов (ПБУ) и соответствующих им МСФО.

Таблица 25 Сравнительный анализ ПБУ и соответствующих им МСФО

№ ПБУ	Название ПБУ	№ МСФО	Название МСФО
1/98	Учетная политика организации	IAS 8	Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки
2/94	Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство	IAS 11	Договоры подряда
3/00	Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте	IAS21	Влияние изменений валютных курсов
4/99	Бухгалтерская отчетность организации	IAS 1	Представление финансовой отчетности
5/01	Учет материально-производственных запасов	IAS2	Запасы
6/01	Учет основных средств	1AS 16	Основные средства
7/01	События после отчетной даты	1AS 10	Условные события и события, произошедшие после отчетной даты
8/01	Условные факты хозяйственной деятельности	1AS 37	Резервы, условные обязательства и условные активы
9/99	Доходы организации	1AS 18	Выручка
10/99	Расходы организации		Нет аналога
11/00	Информация об аффилированных лицах	1AS24	Раскрытие информации о связанных сторонах
12/00	Информация по сегментам	IAS 14	Сегментная отчетность
13/00	Учет государственной помощи	1AS20	Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи
14/00	Учет нематериальных активов	1AS38	Нематериальные активы
15/01	Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию	1AS23 1AS39	Затраты по займам Финансовые инструменты: признание и оценка
16/01	Информация по прекращаемой деятельности	1AS 35*	Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращаемая деятельность
17/02	Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы	1AS 38	Нематериальные активы
18/02	Учет расчетов по налогу на прибыль	IAS 12	Налоги на прибыль
19/02	Учет финансовых вложений	IAS 39 IAS32 IFRS7	Финансовые инструменты: признание и оценка Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации Финансовые инструменты: раскрытие
20/03	Информация об участии в совместной деятельности	IAS 31	Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности

* IAS 35 заменен IFRS 5 «Выбытие внеоборотных активов, имеющихся на продажу, и прекращаемая деятельность».

На основе МСФО 33 «Прибыль на акцию» было разработано ПБУ «Прибыль на акцию», преобразованное в дальнейшем в Методическое указание по расчету прибыли на акцию.

Как видно из табл. 25, дальнейшая работа по совершенствованию системы национальных стандартов будет двигаться в двух направлениях:

1. постепенное сближение с МСФО путем внесения изменений и дополнений в действующие отечественные стандарты учета и отчетности;

2. разработка и принятие новых национальных стандартов на базе МСФО.

Документы третьего уровня носят рекомендательный характер и разрабатываются на базе документов первых двух уровней. В основном они носят разъясняющий характер и содержат разные варианты решений организации в области оценки и учета отдельных объектов и, как следствие, их отражения в отчетности. Право выбора таких решений остается за хозяйствующим субъектом в зависимости от его отраслевой принадлежности, вида производственной деятельности и прочих факторов. Приведем примеры документов третьего уровня:

>• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

>• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49;

>• Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Утверждены приказом Минфина от 21.12.1998 № 64н;

>• Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах

бухгалтерской отчетности организаций»;

>• Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами. Утвержден приказом Минфина России от 28.11.1996 № 101;

>- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н;

>• Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Утверждены приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н; V Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. В редакции приказа Минфина России от 13.10.2003 №91н.

Документы четвертого уровня — внутренние документы организации, раскрывающие ее учетную политику.

Организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. К документам четвертого уровня относятся, в частности, приказ по учетной политике, график документооборота, положение о премировании.