7.6. Принципы бухгалтерского (финансового) учета

Принципы бухгалтерского (финансового) учета - универсальные положения, применяемые хозяйствующими субъектами для ведения финансового учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Они носят общий характер и являются основой построения концепции бухгалтерского учета. Применяемые в международной практике учета принципы были законодательно внесены в отечественную практику учета.

С введением в действие ПБУ 1/98 появилась возможность не раскрывать подробно в Положении № 34н принципы бухгалтерского учета и права организаций в области учетной политики.

Так, п. 10 Положения № 34н излагается в более сжатой и лаконичной редакции, чем ранее: «Для ведения бухгалтерского

учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности».

Следует отметить, что в Положении № 34н, как и в ПБУ 1/98, национальные принципы бухгалтерского учета разделены на две группы: допущения и требования.

Допущения — базовые принципы, предполагающие определенные условия, создаваемые организацией и не подлежащие изменению.

Требования — основные принципы, обязывающие организацию соблюдать принятые правила ведения бухгалтерского учета.

Возникает вопрос, насколько национальные допущения и требования, приведенные в Положении № 34н, соответствуют принятым в мировой практике базовым принципам бухгалтерского учета. Ответ на поставленный вопрос можно получить из сравнительного анализа, результаты которого приведены в табл. 26.

Таблица 26

Сравнительный анализ национальных и принятых в мировой практике базовых принципов бухгалтерского учета

Национальные принципы бухгалтерского учета

Принятые в мировой практике принципы бухгалтерского учета

Допущения:

Имущественная обособленность организации

Непрерывность деятельности организации

Последовательность применения учетной политики

Временная определенность фактов хозяйственной деятельности

Требования: Осмотрительность Приоритет содержания перед формой Своевременность Непротиворечивость Полнота Рациональность

Принципы:

Непрерывность деятельности организации

Неизменность или последовательность учетной политики Принцип начисления

Осмотрительность (осторожность) Приоритет содержания перед формой Своевременность Непротиворечивость

Рациональность

Имущественная обособленность организации. Суть данного допущения состоит в том, что активы и обязательства организации существуют обособленно от имущества и обязательств ее собственников, а также активов и обязательств других организаций и никогда не смешиваются.

Хозяйствующий субъект в бухгалтерском учете рассматривается в качестве обособленной хозяйственной единицы. Отсюда данное допущение еще называют принципом хозяйственной единицы.

В российском бухгалтерском учете этот принцип играет важную роль при постановке на учет (на баланс) различных видов имущества, так как решающее значение при этом имеет наличие у хозяйственной единицы прав собственности на данный вид имущества.

Таким образом, в настоящее время в российской практике учета имущество, на которое перешло право собственности к организации, попадает на балансовые счета (на баланс), а имущество, временно находящееся в организации без перехода к ней прав собственности на него, учитывается на забалансовых счетах.

Действующий подход отличается от мировых тенденций в развитии бухгалтерского учета, рассмотренных в подразд. 7.1.

Непрерывность деятельности организации. Подразумевается, что в обозримом будущем (по крайней мере в данном календарном году) организация продолжит свою деятельность, т.е. не будет ликвидироваться или резко снижать объемы производства, и, следовательно, обязательства организации будут погашаться в установленном порядке.

Если же организация имеет намерение в данном году ликвидироваться, информация об этом обязательно должна быть указана в приказе по учетной политике организации на этот год.

Допущение непрерывности деятельности имеет важное значение в бухгалтерском учете, так как позволяет:

>• организации выбрать способы оценки имущества (активов);

>• установить длительные сроки использования внеоборотных активов;

> кредиторам быть уверенными в погашении обязательств.

Последовательность применения учетной политики. Предполагается, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

Данный принцип дает возможность получать сравнимые по годам показатели и анализировать их. В случае изменения своей учетной политики организация должна оформить специальный приказ, а также выполнить целый ряд дополнительных бухгалтерских мер.

Временная определенность фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления) означает, что факты хозяйственной деятельности организации обязательно должны отражаться в учете и отчетности в то время и в том порядке, в котором они фактически произошли независимо от фактического поступления или выплаты денежных средств по ним.

Например, если российской организацией внутри страны отгружен товар и право собственности на него перешло от поставщика к покупателю, то в бухгалтерском учете продавца необходимо отразить факт его продажи, т.е. задолженность покупателя перед поставщиком (продавцом). В этом же отчетном периоде организация-продавец должна начислить (рассчитать и отразить в бухгалтерском учете) долг перед бюджетом по НДС с продажи. Обращаем внимание, что при этом деньги к продавцу могли еще и не поступить.

Осмотрительность. Предполагается большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

В мировой практике следование этому принципу отражено в ведении асимметричного учета прибылей и убытков. Так, прибыль показывают в бухгалтерском учете после совершения хозяйственных операций, а убыток — даже тогда, когда на него есть только определенные намеки.

Пришедший в российскую практику учета международный принцип пока еще недостаточно широко используется в настоящее время, но он уже нашел отражение при учете некоторых видов активов:

> финансовых вложений (разрешается создание резервов под обесценение финансовых вложений);

>• материально-производственных запасов (разрешается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей);

>• дебиторской задолженности (разрешается создание резервов по сомнительным долгам).

Приоритет содержания перед формой. Подразумевается, что факты хозяйственной деятельности организации должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не только из их правовой формы, но и, самое главное, из их экономического содержания и условий хозяйствования.

Своевременность — своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности.

Непротиворечивость проявляется в тождестве данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на 1-е число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета.

Полнота означает необходимость отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.

Рациональность означает необходимость рационального и экономного ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Данные анализа отечественных допущений и требований и зарубежных базовых учетных принципов свидетельствуют, что многие из них являются общими.

7.7. ПОНЯТИЕ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ ОРГАНИЗАЦИИ

Термин «учетная политика предприятия» вошел в употребление в конце 80-х годов в качестве вольного перевода на русский язык английского словосочетания «accounting policies», которое употреблялось в стандартах, тогда издаваемых КМСФО. В начале 1992 г. этот термин был закреплен в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и в настоящее время получил достаточно широкое распространение в учетной литературе и практике.

Разработка и применение учетной политики связаны как с практическим ведением бухгалтерского учета в организации, так и с методом бухгалтерского учета.

Метод бухгалтерского учета, как отмечалось ранее, заключается в совокупности следующих приемов (элементов):

>• первичное наблюдение (документация и инвентаризация);

>• стоимостное измерение (оценка и калькуляция);

>• текущая группировка (счета и двойная запись);

>• итоговое обобщение (баланс и отчетность).

В практике конкретной организации каждый из перечисленных приемов может быть реализован по-разному. Из всего многообразия способов ведения бухгалтерского учета организация вправе выбрать те, которые наилучшим образом обеспечивают учетный процесс и в результате использования которых формируется полная и достоверная картина имущественного и финансового положения организации. Избранные способы ведения учета должны отвечать общепризнанным правилам.

Основные положения по формированию и раскрытию учетной политики приведены в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», которое содержит четыре раздела.

I. Общие положения

II. Формирование учетной политики

3. Раскрытие учетной политики

4. Изменение учетной политики Рассмотрим отдельные разделы ПБУ 1/98. /. Общие положения

В данном разделе дается определение понятия «учетная политика», основы ее формирования и раскрытия, сфера действия ПБУ 1/98.

Учетная политика организации -- выбранная организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы:

1. группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;

2. погашения стоимости активов;

3. организации документооборота;

4. инвентаризации;

5. применения счетов бухгалтерского учета;

6. применения системы регистров бухгалтерского учета;

7. обработки информации;

8. иные соответствующие способы и приемы.

ПБУ 1/98 устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (предания гласности) учетной политики организаций.

В целом ПБУ 1/98 распространяется на все юридические лица, образованные по законодательству РФ, кроме бюджетных и кредитных учреждений. В то же время уточнено, что в части формирования учетной политики оно распространяется на все организации независимо от их организационно-правовых форм, а в части раскрытия учетной политики — только на те организации, которые публикуют свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично.

Для филиалов и представительств иностранных организаций, находящихся на территории РФ, ПБУ 1/98 носит необязательный характер, так как они могут формировать свою учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации.

//. Формирование учетной политики

Учетная политика организации формируется ее главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации. Принятая организацией учетная политика оформляется соответствующей организационно-распорядительной документацией организации (приказом об учетной политике организации, распоряжением и т.п.).

При формировании учетной политики предполагается выполнение организацией всех допущений и требований, рассмотренных выше.

При этом (обычно в виде приложений к приказу) утверждаются:

1. рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические счета, субсчета и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в данной организации;

2. формы первичных учетных документов, применяемые в данной организации для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые (унифицированные) формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

3. порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

4. правила документооборота и технология обработки учет ной информации;

5. порядок контроля за хозяйственными операциями;

6) другие решения, необходимые для организации и технического осуществления бухгалтерского учета (например, выбранная форма бухгалтерского учета и пр.).

Указанные решения отражают организационно-технический аспект учетной политики организации. Кроме того, приказ об учетной политике должен содержать описание существенных способов ведения бухгалтерского учета (методологический аспект).

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых невозможна достоверная оценка имущественного и финансового состояния, денежного оборота или результатов деятельности организации. В настоящее время к ним можно отнести следующие: >• порядок отражения в учете процесса приобретения и заготовления материально-производственных запасов; X вариант оценки запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов;

>• оценка товаров (для организаций розничной торговли);

>• порядок начисления амортизации по основным средствам;

>• порядок начисления амортизации по нематериальным активам;

> порядок отражения в учете погашения стоимости нематериальных активов;

>• перечень резервов предстоящих расходов и платежей; X порядок учета и финансирования ремонта основных средств;

> оценка незавершенного производства в серийном и массовом производстве;

>• способ (база) распределения косвенных расходов между объектами калькулирования;

>• вариант учета затрат на производство, калькулирования себестоимости и расчета финансового результата от основной деятельности;

> вариант учета выпуска продукции; >• оценка готовой продукции;

>• учет финансовых результатов при выполнении долгосрочных договоров;

>• порядок создания резервов по сомнительным долгам;

>• порядок учета процентов по кредитам и займам;

>• вариант распределения и использования чистой прибыли;

>• другие способы.

Способы ведения бухгалтерского учета, выбранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом издания соответствующего организационно-распорядительного документа. Они применяются всеми структурными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места расположения.

Следует еще раз подчеркнуть, что в соответствии с п. 8 ПБУ 1/98 при формировании учетной политики организации по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в России. И только в том случае, если указанная система не устанавливает способа ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ исходя из содержания ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерскому учету.

Вновь созданная организация должна оформить избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

///. Раскрытие учетной политики

Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими ПБУ.

Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав годового отчета. Представляемая в течение отчетного года бухгалтерская отчетность (промежуточная) может не содержать информацию об учетной политике, если в последней не произошли изменения со времени составления предыдущей годовой бухгалтерской отчетности, раскрывшей учетную политику.

Если бухгалтерская отчетность публикуется не в полном объеме, то информация об учетной политике подлежит раскрытию в части, относящейся непосредственно к опубликованным материалам.