7.2.4 Реализация долга с прибылью

Такую ситуацию представить сложно, однако исключать возможность реализации дебиторской задолженности третьему лицу по цене выше, чем должен дебитор, полностью нельзя.

Например, может возникнуть ситуация, когда согласно договору организация отгрузила товар, выполнила работу, оказала услугу, а в обмен может получить только работы или услуги, которые данной организации не требуются. Организация не имеет возможности получить эти работы или услуги, а затем перепродать их - они могут быть оказаны только их получателю. Один из выходов в данной ситуации - заключение договора цессии, когда право получения исполнения по договору переходит к другому лицу - получателю услуг. В этом случае дебиторская задолженность, как правило, уступается за равную или большую сумму, чем та, по которой она числится в бухгалтерском учете цедента.

Пример 64. Фирма "Зима" заключила в мае договор поставки товаров с фирмой "Весна" на сумму 118000 руб., в т.ч. НДС 18% - 18000 руб. Себестоимость партии товаров составляет 70000 рублей. В обмен "Весна" должна была оказать фирме "Зима" услуги. Фирма "Зима" переуступила право требования данных услуг фирме "Осень" за 120000 руб. 15.06.2004 г. Деньги в оплату договора от "Осени" поступили в июле.

Учетной политикой "Зимы" установлено, что момент возникновения налогооблагаемой базы по НДС возникает в момент оплаты. Для налога на прибыль применяется метод начислений.

К моменту уступки прав требования у фирмы "Зима" в учете числится задолженность покупателя в сумме 118000 руб., прибыль в сумме 30000 руб. (налог на прибыль 7200 руб. уплачен в бюджет по итогам мая). А на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам" / "Весна" числится задолженность перед бюджетом по НДС в сумме 18000 руб. (см. пример 57).

Далее в учете осуществлены проводки:

15.06.2004 г.:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"/"Осень" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"

- 120 000 руб. передано право требования и отражена задолженность "Осени";

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"/"Весна"

- 118 000 руб. списана "себестоимость" задолженности "Весна".

Так как уступка права требования состоялась, налог на добавленную стоимость по договору поставки товаров следует начислить к уплате в бюджет.

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам"/"Весна" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 18 000 руб. начислен НДС со стоимости реализованной продукции (в рамках основного договора).

Однако в результате уступки требования образовалась разница в сумме 2000 руб. (120000 руб. - 118000 руб.). Облагается ли эта разница налогами?

7.2.4.1 Налог на добавленную стоимость

В соответствии со ст. 167 НК РФ под оплатой товаров (работ, услуг) при договоре цессии понимается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора (или в соответствии с законом).

Следовательно, обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет возникает у налогоплательщика в момент заключения договора об уступке долга независимо от факта получения денежных средств от цессионария.

Однако вопрос о том, облагается ли НДС положительная разница, полученная по договору уступки права требования, обсуждается.

В п. 41.2 Методических рекомендаций по НДС говорится: "При продаже дебиторской задолженности по стоимости большей величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен налог".

В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг), согласно п. 8 ст. 154 НК РФ, налоговая база определяется, в соответствии со ст. 162 НК РФ, т.е. с учетом сумм, полученных за реализованные товары, работы, услуги в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, решение вопроса, облагается ли НДС разница между суммой, причитающейся к получению от цедента, и суммой задолженности покупателя, зависит от того, связана ли рассматриваемая разница с оплатой реализованных работ. МНС РФ трактует данную сумму как связанную с продажей товаров, работ и услуг.

Хотя некоторые эксперты говорят о том, что положительная разница с реализацией не связывается и НДС не облагается. Учитывая, что такой вопрос встает и при передаче по индоссаменту векселя третьего лица, который получен в оплату товаров, работ и услуг ранее, Вам предстоит выработать такое решение самостоятельно.

Если Вы не склонны спорить с проверяющими, то воспользуйтесь прямыми указаниями Методических рекомендаций по НДС. В примере 64 будем придерживаться позиции, изложенной в Методических рекомендациях по НДС.

Если в соответствии с учетной политикой НДС уплачивается с выручки "по оплате", также "по оплате" должны исчисляться налоги и с прочих доходов, т.к. для цедента в этом случае особого порядка действующим законодательством не установлено.

Если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, по оплате которого возникла дебиторская задолженность, облагаются по ставке 18%, то сумма налога с превышения, подлежащая уплате, рассчитывается расчетным путем с применением этой ставки следующим образом:

┌─────────────────────────────┐ ┌────┐ ┌──────┐ ┌──────────────┐

│Разница между суммой, которую│ х │ 18%│ : │ 118% │ = │НДС к уплате в│

│заплатил новый кредитор, и│ │ │ │ │ │бюджет │

│учетной стоимостью данной за-│ │ │ │ │ │ │

│долженности │ │ │ │ │ │ │

└─────────────────────────────┘ └────┘ └──────┘ └──────────────┘

Соответственно, при налогообложении по ставке 10% расчетная ставка будет 10/110. Если товары (работы, услуги) освобождены от налогообложения, то обязанность начисления налога у цедента не возникает.

До момента получения денег по договору цессии НДС начисляется с применением счета 76. В учете 15.06.2004 г. по данным примера 64 осуществлены проводки:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам"/ "Осень"

- 305,08 руб. (2000 руб. : 118% х 18%) начислен в бюджет НДС с разницы между суммой, причитающейся к получению от цессионария, и суммой, причитавшейся по договору поставки (120 000 руб. - 118 000 руб.) : 118% х 18%)

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 1694,92 руб. (120 000 руб. - 118 000 руб. - 305,08 руб.) отражен положительный результат (доход) от уступки права требования.

На сумму НДС с полученного превышения необходимо выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в Журнале регистрации выданных счетов фактур.

П. 19 Правил ведения книг покупок и продаж говорит о том, что фактура покупателю не выдается.

В июле по данным примера 64 будут сделаны следующие записи:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"/ "Осень"

- 120 000 руб. поступила оплата от цессионария "Осени" по договору цессии;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам"/"Весна" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 305,08 руб. начислен НДС к уплате в бюджет с положительной разницы по договору цессии.

Выписанный счет-фактура на это сумму регистрируется в книге продаж. Если бы организация отражала налоги "по отгрузке", то начислить в бюджет НДС следовало бы в момент передачи прав по договору цессии.