4. Векселя, номинированные в валюте

Может возникнуть ситуация, когда в качестве обеспечения отсрочки платежа за поставленную продукцию покупатель хочет выдать поставщику вексель в валюте. Можно ли принять этот вексель, не нарушая валютного законодательства, и потом использовать его в качестве средства расчетов?

Согласно п. 41 Положения о переводном и простом векселе, в векселе должна быть указана вексельная сумма. Она может быть выражена как в рублях, так и в любой другой валюте.

Если переводной вексель выписан в валюте, не имеющей хождения в месте платежа, то сумма его может быть уплачена в местной валюте по курсу на день наступления срока платежа (п. 41 Положения о переводном и простом векселе). Если должник просрочил платеж, то векселедержатель может по своему усмотрению потребовать, чтобы сумма переводного векселя была выплачена в местной валюте по курсу либо на день наступления срока платежа, либо на день платежа.

Курс иностранной валюты определяется согласно обыкновениям, действующим вместе платежа. Однако векселедатель может обусловить, что подлежащая платежу сумма будет исчислена по курсу, обозначенному в векселе.

Указанные выше правила не применяются в случае, когда векселедатель обусловил, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе, валюте. Это называется термином "оговорка об эффективном платеже" в какой-либо иностранной валюте.

Это значит, что платеж должен быть совершен именно в той валюте, в которой обозначена вексельная сумма. Если такая оговорка есть, то сделки с такими векселем, а также осуществление платежа по нему должны производиться с учетом законодательства о валютном регулировании и валютном контроле (п. 42 Постановления N 33/14).

При этом выдача резидентом векселя в иностранной валюте с местом платежа в РФ при отсутствии в тексте векселя оговорки об эффективном платеже в какой-либо иностранной валюте не является нарушением валютного законодательства (см. информационное письмо Президиума ВАС РФ от 31.05.2000 N 52, Постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.1997 N 4518/97). В этом случае валюта, в которой выражено вексельное обязательство, играет роль условных единиц, что не противоречит п. 41 Положения о переводном и простом векселе.

В соответствии с действующим гражданским законодательством, организации могут выражать обязательства в иностранной валюте или условных денежных единицах (п. 2 ст. 317 ГК РФ). При этом оплата производится в рублях по официальному курсу соответствующей валюты или условной денежной единицы на день платежа.

Такой вексель не является валютной ценностью, поэтому организация вполне может выдать другому лицу вексель с номиналом в иностранной валюте без оговорки, что покупатель векселя должен заплатить за него сумму в конкретной валюте.

В настоящий момент действует Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", который запрещает проведение валютных операций между резидентами РФ. Данным законом к "внутренним ценным бумагам" отнесены эмиссионные ценные бумаги, номинальная стоимость которых указана в валюте РФ и выпуск которых зарегистрирован в России, а также иные ценные бумаги, удостоверяющие право на получение валюты РФ, выпущенные на территории Российской Федерации. Все остальные ценные бумаги, в т.ч. и в бездокументарной форме, не относятся, в соответствии с законом, к внутренним и являются внешними ценными бумагами.

По операциям с внутренними ценными бумагами расчеты осуществляются в рублях, если иное не установлено Банком России в отношении отдельных видов внутренних ценных бумаг или в целом в отношении всех их видов.

По операциям с внешними ценными бумагами расчеты могут производиться как в рублях, так и в иностранной валюте, если иное не установлено Банком России в целом или в отношении отдельных видов внешних ценных бумаг. Внешние ценные бумаги отнесены к валютным ценностям, операции с ними подлежат валютному контролю. Таким образом, если валютный вексель, который хочет выдать продавцу покупатель, не содержит оговорки о том, что платеж по нему должен производиться в какой-либо иностранной валюте, то выдача покупателем и получение продавцом такого векселя, а также дальнейшая передача его продавцом по индоссаменту не будет нарушением валютного законодательства.

Что касается курса, по которому будет рассчитываться рублевая сумма погашения векселя, то по общему правилу берется курс на день наступления срока платежа (п.п. 41 и 77 Положения о переводном и простом векселе). Однако если должник просрочил платеж, то векселедержатель может потребовать, чтобы сумма была выплачена по курсу на день платежа. Вместе с тем, векселедатель может указать курс, по которому будет исчисляться платеж, на самом векселе. Наличие такого указания на векселе, по нашему мнению, является весьма желательным, т.к. это лишний раз подчеркнет, что выражающая его стоимость валюта играет роль условных единиц.

В то же время в вексельном законодательстве ничего не говорится о порядке определения суммы расчетов в рублях при передаче по индоссаменту векселя, стоимость которого выражена в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте. В данном случае должны применяться нормы ст. 317 ГК РФ: "Подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон".

Пример 40. Организация-поставщик, установившая момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, получила от покупателя в качестве отступного простой беспроцентный вексель третьего лица, номинированный в долларах США, без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте, но с указанием на то, что оплата производится по курсу Банка России. Затем она продала этот вексель за рубли финансовой компании.

Номинал векселя - 10 000 USD. Курс доллара, установленный Банком России, на дату погашения задолженности покупателем составляет 30 руб. / 1 USD, на дату продажи векселя - 32 руб./1 USD. Соглашением об отступном определено, что вексель участвует в расчетах по курсу Банка России, при продаже векселя также применяется курс Банка России.

В учете организации произведены бухгалтерские записи:

Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 300 000 руб. (10 000 USD х 30 руб. / 1 USD) погашена дебиторская задолженность;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

- 50 000 руб. начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"

- 320 000 руб. (10 000 USD х 32 руб. / 1 USD) - реализован вексель;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

- 300 000 руб. списана себестоимость векселя;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 20 000 руб. определен финансовый результат от реализации векселя.

У поставщика в налоговую базу по НДС включается вся сумма, погашенная векселем, - 300 000 руб.

О необходимости начисления НДС на сумму дисконта смотрите в разделе "Как начислить НДС с дисконта по векселю". Исчисление налога на прибыль и применение ПБУ 18/02 также описаны в соответствующих разделах.

Действующее законодательство не содержит запрета на выписку векселя, выданного в обеспечение договора займа, в иностранной валюте. При погашении такого векселя сумма в рублях будет определяться по курсу ЦБ РФ на день платежа. В то же время векселедатель может на самом векселе указать курс, по которому будет исчисляться платеж. Наличие такого указания на векселе лишний раз подчеркивает, что выражающая его стоимость валюта играет роль условных единиц.

Рассмотрим выдачу векселя, номинированного в валюте, в обеспечение договора займа у векселедателя на конкретном примере.

Пример 41. Организация 01.02.2004 г. получила заем в российских рублях в сумме, эквивалентной 1000 USD по курсу на день получения займа 31 руб./1 USD, от другой организации и оформила долговое обязательство путем выдачи собственного векселя, номинированного в иностранной валюте, не являющегося валютной ценностью и не содержащего условия о возврате суммы займа по заранее определенному курсу. Срок платежа по векселю - 31.03.2004 г. На вексельную сумму начисляются проценты из расчета 12% годовых. В указанный срок заимодатель предъявляет вексель к погашению, а заемщик возвращает сумму займа и проценты.

Предположим, что курсы рубля к 1 USD составляют: на 01.02.2004 г. - 31,00 руб./1 USD, на 29.02.2004 г. - 31,20 руб./1 USD, на 31.03.2004 г. - 31,30 руб./1 USD.

В учете организации произведены бухгалтерские записи.

01.02.2004 г.:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Заем полученный"

- 31 000 руб. (1 000 USD х 31 руб./1 USD) - получены денежные средства по договору займа;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Заем полученный" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные"

- 31 000 руб. выдан вексель в качестве обеспечения платежа.

29.02.2004 г.:

Необходимо начислить проценты за 28 дней февраля. Это 9,18 USD (1000 USD х 12% х 28 дн. : 366 дн.). Курс необходимо брать на дату начисления (п. 18 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утв. приказом Минфина РФ от 02.08.2001 N 60н).

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные"

- 286,42 руб. (9,18 USD х 31,20 руб.) - начислены проценты за февраль 2004 г. по курсу на день начисления.

31.03.2004 г.:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные" - 318 руб. (10,16 USD х 31,30 руб.) начислены проценты за март 2004 г. по курсу на день начисления;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Заем полученный" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 31 300 руб. (1000 USD х 31,3 руб./1 USD) возвращены займодателю денежные средства по договору займа;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Заем полученный"

- 300 руб. (1000 USD х 31,3 руб./1 USD - 31 руб./1 USD) отражена суммовая разница по основной сумме займа, возникшая за период с 01.02.2004 г. по 31.03.2004 г.;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 605,34 руб. ((9,18 + 10,16 USD х 31,3/1 USD) уплачены проценты по договору займа;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные"

- 0,92 руб. (605,34 руб. - 318 руб. - 268,42 руб.) отражена суммовая разница по процентам, возникшая за период с 01.02.2004 г. по 31.03.2004 г.;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Заем полученный"

- 31 300 руб. погашен вексель, выданный в качестве обеспечения платежа.

Для целей исчисления налога на прибыль начисленные проценты будут являться внереализационными расходами на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и признаваться таковыми согласно п. 8 ст. 272 НК РФ на конец соответствующего отчетного периода (если срок действия договора займа приходится более чем на один отчетный период). В случае же погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода, расход признается на дату погашения.

Отчетный период может быть разным для различных налогоплательщиков и зависит от того, перешел конкретный налогоплательщик на ежемесячную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли или нет (см. ст. 285 НК РФ). В первом случае отчетными периодами будут являться месяц, два месяца, три месяца: двенадцать месяцев, во втором - I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года.

Разница, образовавшаяся по операциям выдачи и погашения векселя, в целях налогового учета не может быть признана таковой, поскольку пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ дает свое определение суммовой разницы. Тем не менее, учитывая открытый перечень внереализационных расходов, приведенный в ст. 265 НК РФ, она может быть учтена в составе внереализационных расходов в том периоде, в котором возникла (т.е. в периоде погашения долга) на основании пп. 20 п. 1 этой же статьи. При этом должны быть соблюдены общие условия для признания расхода, установленные ст. 252 НК РФ:

расходы должны быть экономически обоснованы;

направлены на получение дохода;

подтверждены документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством.