2.2.2 При продаже актива получен простой дисконтный вексельпокупателя. Затем вексель передан по индоссаменту третьему лицу

Покупатель (поставщик, подрядчик), получивший вексель в оплату продукции (работ, услуг), может индоссировать или продать его до истечения срока погашения векселя.

Рассмотрим случай, когда вексель покупателя организация передает далее по индоссаменту в оплату своей кредиторской задолженности.

При передаче простого векселя не требуется согласия векселедателя. Особенностью операции является принятие к вычету "входного" НДС по закрываемой кредиторской задолженности исходя из балансовой стоимости векселя.

Что такое "балансовая стоимость векселя" в НК РФ не сказано. Арбитражные суды (например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 13.02.2003 по делу N А10-4861/02-11-Ф02-135/02-С1) признают, что возмещение НДС возможно только в пределах фактических затрат, понесенных при приобретении векселя.

Пример 3. Фирма "Зима" отгрузила 10.03.2004 г. фирме "Весна" товары на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 18 000 руб. В оплату отгруженной продукции получен простой вексель "Весны" номиналом 120 000 руб. со сроком платежа 30.04.2004 г. Себестоимость проданного товара 70 000 руб.

Фирме "Зима" 15.04.2004 г. были оказаны фирмой "Осень" услуги, стоимость которых составляет 119 180 руб., в т.ч. НДС 18% - 18180 руб. Фирма "Зима" до срока предъявления векселя фирмы "Весна" к погашению использует его как средство платежа и передает в этот же день по индоссаменту фирме "Осень" в оплату своей кредиторской задолженности по полученным услугам.

Фирма "Зима" устанавливает момент определения налоговой базы по НДС - "по оплате".

Ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ в этот период, составляет 14%.

В бухгалтерском учете фирмы "Зима" осуществлены следующие записи.

10.03.2004 г.:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные"/"Весна" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- 118 000 руб. - отражена задолженность "Весны", обеспеченная векселем, по договору купли-продажи товара;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам"

- 18 000 руб. - начислен НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам;

10.03.2004 г. счет-фактура по отгруженному товару фирме "Весна" на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 руб., регистрируется в Журнале учета выданных счетов-фактур.

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

- 70 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 30 000 руб. (118 000 - 18 000 - 70 000) - определен финансовый результат от реализации товара;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 7 200 руб. (30 000 х 24%) начислен условный расход по налогу на прибыль по итогам марта (1 квартала).

В бухгалтерском учете на конец отчетного периода остается на балансе вексель покупателя. В бухгалтерском учете мы не начисляем доход по данному векселю. Но в целях исчисления налога на прибыль надо начислить доход за период нахождения векселя на балансе.

О том, как произвести расчет, читайте в разделе 2.2.4 "Налог на прибыль". Вексель выдан со сроком погашения на конкретную дату 30.04.2004 г. Срок обращения векселя 51 клендарный день (с 10.03.2004 г. по 30.04.2004 г.). Дисконт по векселю - 2000 руб. (120000 руб. - 118 000 руб.).

По состоянию на 31.03.2004 г. определяется сумма дисконта с даты, следующей за датой передачи векселя покупателем. Соответственно в налоговом учете за март следует начислить дисконт за 21 день (с 10.03.2004 г. по 31.03.2004 г.).

Сумма дисконта к начислению составит 823,53 руб. = (120 000 руб. - 118 000 руб.) х 21 дн. : 51 дн.

Сумма 823,53 руб. будет являться вычитаемой временной разницей, которая влечет за собой признание отложенного налогового актива:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 197,65 руб. (823,53 руб. х 24%) - признан отложенный налоговый актив по величине дисконта, признанной в налоговом учете в марте.

Налог на прибыль по итогам марта нужно заплатить в размере 7397,65 руб. (7200 руб. + 197,65 руб.).

15.04.2004 г.:

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/"Осень"

- 101 000 руб. (119 180 - 18 180) - отражены услуги, оказанные фирмой "Осень" на основании акта оказания услуг (без НДС);

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/"Осень"

- 18 180 руб. - отражен НДС по услугам на основании счета-фактуры фирмы "Осень";

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/"Осень" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные"/ "Весна"

- 119 180 руб. - в оплату услуг "Осени" передан по индоссаменту вексель фирмы "Весна"

Почему в проводке мы указываем сумму 119 180 руб.? Собственно за столько "Зима" продала вексель "Весны" номиналом 120 000 руб. фирме "Осень". Именно 119 180руб. ей должны были заплатить за ее услуги. И стороны произвели взаимозачет на сумму 119 800 руб. Расчеты с "Осенью" на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" закрыты.

Особенностью данной операции является то, что фактического поступления денег при реализации векселя покупателя не происходит. Но вмомент его передачи по индоссаменту первый векселедержатель должен отразить реализацию продукции, в счет которой получен вексель покупателя, как оплаченную.

В соответствии с п. 4 ст. 167 НК РФ дата передачи продавцом векселя покупателя по индоссаменту третьему лицу признается оплатой отгруженного товара. Таким образом, начисление НДС в бюджет происходит в дату проставления на векселе фирмы "Весна" индоссамента в пользу кредитора, т.е. фирмы "Осень":

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отглуженным, но не оплаченным товарам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 18 000 руб. - отражена задолженность по НДС перед бюджетом по оплаченным товарам;

15.04.2004 г. счет-фактура по отгруженному товару фирме "Весна" на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 руб., регистрируется в Книге продаж.

В момент передачи векселя покупателя своему кредитору по индоссаменту фирма "Зима" может зачесть "входной" НДС по приобретенным услугам. Ведь расчеты с "Осенью" также завершены, оплата произведена векселем третьего лица.

Денежные средства в оплату поставленных ценностей не будут переданы, поэтому будут отсутствовать расчетные документы с выделенной суммой НДС отдельной строкой. В связи с этим в акте приема-передачи векселя, подписанном сторонами сделки, должна быть четко выделена сумма НДС по приобретенным услугам, которая закрывается стоимостью передаваемого векселя.

Чтобы определить величину "входного" НДС, которую фирма "Зима" может принять к вычету из бюджета, нужно обратиться к п. 2 ст. 172 НК РФ. Там сказано, что если организация расплачивается за товары, работы или услуги своим имуществом, то "входной" НДС предъявляется к вычету из бюджета, исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты работ (услуг или продукции). Ценные бумаги - тоже имущество организации (ст. 128 ГК РФ).

Позиция МНС РФ по данному вопросу изложена в п. 46 Методических рекомендаций по НДС. При расчете векселем третьего лица сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету в пределах, не превышающих стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) индоссантом покупателю, от которого ранее был получен вексель. Например, организация приобретает товары стоимостью 118 000 руб. с НДС и расплачивается за них векселем третьего лица номиналом 150 000 руб., цена приобретения которого составляет 108 000 руб. В этом случае НДС по приобретенным и оплаченным векселем товарам может быть предъявлен бюджету только в сумме 16 474,58 руб. (108 000 руб. : 118% х 18%).

В Примере 3 "входной" НДС можно принять к вычету в части, не превышающей балансовой стоимости векселя, т.е. в размере 18 000 руб. (118 000 руб. : 118% х 18%):

Дебет 68 субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС и оплаченным услугам.

В Книге покупок регистрируется счет-фактура поставщика по полученным услугам, оплаченным векселем на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 руб.

В Журнале полученных счетов-фактур он был зарегистрирован на полную сумму в момент получения документа.

На счете 19 у нас остался НДС по услугам, которые мы не можем принять к вычету в связи с тем, что балансовая стоимость векселя ниже, чем стоимость приобретенных услуг:

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 180 000 руб. (18 180 - 18 000) - списан невозмещенный НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 264 НК РФ для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль принимаются только начисленные суммы налогов. В Примере 3 сумма НДС не начислена и не принята к возмещению. Поэтому для целей налогообложения эта сумма не учитывается. НДС, который не был принят к вычету, фирма не может включить в налоговые затраты.

По Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее по тексту - ПБУ 18/02), данный НДС 180 руб. будет представлять собой постоянную разницу. А она ведет к образованию постоянного налогового обязательства, т.е. увеличению налога на прибыль к доплате в бюджет.

Если организация применяет ПБУ 18/02, нужно довести "бухгалтерский" налог на прибыль до того, который нужно заплатить в бюджет, выполнив проводку: Дебет 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 43,2 руб. (180 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Индоссирование векселя третьему лицу обычно сопровождается получением финансового результата (операционного дохода/расхода) в размере разницы между балансовой стоимостью векселя и величиной кредиторской задолженности, погашенной векселем.

Если закрываемая кредиторская задолженность больше, чем сумма, причитающаяся за отгруженную продукцию, то первый векселедержатель должен показать разницу как доход от реализации векселей.

Балансовая цена векселя фирмы "Весна" - 118 000 руб., а закрываемая кредиторская задолженность за услуги, полученные от фирмы "Осень" - 119 180 руб. Номинал векселя 120 000 руб. Доход от реализации векселя составляет 1180 руб. (119 180 руб. - 118 000 руб.):

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные/"Осень" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"

- 1 180 руб. (119 180 - 118 000) - получен доход от реализации векселя фирмы "Весна" фирме "Осень".

Этот доход (дисконт) получен от реализации векселя фирмы "Весна", который был получен ранее от покупателя в счет оплаты за реализованные товары. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных в виде процента (дисконта) по векселям в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Ставка рефинансирования в Примере 3 - 14%. Вексель находился на балансе с 10.03.2004 г. по 15.04.2004 г. - 36 календарных дней.

Налоговая база по НДС подлежит увеличению на сумму:

119 180 руб. - 118 000 руб. - 118 000 руб. х 14% х 36 дн. : 366 дн. = 444,92 руб.

Сумма НДС, которую надо уплатить в бюджет, составит:

444,92 руб. x 18% : 118% = 67,87 руб.

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

- 67,87 руб. ((191 180 - 118 000 - 118 000 руб. х 14% х 36 дн. : 366 дн.) х 18% : 118%) начислен НДС с суммы процентов по векселю;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 932,13 руб. (1 180 - 67,87 - 180) отражена прибыль от прочих доходов и расходов.

При этом финансовый результат от передачи векселя будет 1112,13 руб. (1180 руб. - 67,87 руб.), а 180 руб. - это сумма НДС, которую нельзя принять для целей налогообложения прибыли.

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 223,71 руб. (932,13 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль по итогам апреля.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 "Отложенные налоговые активы"

- 197,65 руб. (823,53 х 24%) - списан отложенный налоговый актив по величине дисконта, признанного в марте.

Финансовый результат января-апреля в бухгалтерском учете составляет 30 932,13 руб. (30 000 руб. + 932,13 руб.). С него начислен условный расход по налогу на прибыль в марте 7397,65 руб. (7200 руб. + 197,65 руб.) и апреле 69,26 руб. (223,71 руб. - 197,65 руб. + 43,2 руб.). Итого налог на прибыль по данным бухгалтерского учета составит: 7466,91 руб. = (7397,65 руб. + 69,26 руб.).

Налог на прибыль по данным декларации налога на прибыль за январь-апрель составит 7466,91 руб.: с дохода от реализации товара 7200 руб. (30000 руб. х 24% ); с дисконта без НДС 266,91 руб. ((1180 руб. - 67,87 руб.) х 24%); итого 7466,91 руб. (7200 руб. + 266,91 руб.).

Как видим, данные бухгалтерского учета по величине налога на прибыль, которые отражены с учетом требований ПБУ 18/02, и данные декларации по налогу на прибыль совпадают.

Если кредиторская задолженность, в оплату которой передан вексель, окажется меньше, чем выручка, причитающаяся за отгруженную продукцию, то отрицательный результат отразится так:

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные"

- получен убыток от реализации векселя покупателя.

Убыток по операциям с ценными бумагами принимается для целей исчисления налога на прибыль в порядке, определенном ст.ст. 280 и 283 НК РФ. Эту ситуацию мы рассмотрим в Примере 7.

Индоссирование векселя третьего лица приводит к возникновению обязательства индоссанта перед новым приобретателем векселя. В соответствии с п. 15 Положения о переводном и простом векселе индоссант, если не оговорено обратное, отвечает за акцепт и за платеж. Следовательно, у передающей вексель организации до момента его погашения существует условное обязательство перед новым приобретателем векселя на случай осуществления платежа по индоссированному векселю.

В соответствии с п. 8 Письма N 142 для контроля за индоссированными векселями применяется забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". На этом счете индоссированные векселя числятся до истечения срока предъявления в установленном порядке претензий по указанным векселям, получения извещения об их оплате или оплаты их организацией.

Индоссируя вексель, организация дебетует счет 009:

Дебет 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданные"

- 120 000 руб. - фирме "Осень" передан вексель фирмы "Весна"

За балансом вексель учитывается по номиналу - в этой сумме по векселю могут быть предъявлены претензии.

При получении извещения об оплате выданного векселя, истечении сроков исковой давности или при оплате векселя данной организацией счет 009 кредитуется.