2.2.5 Применяем пбу 18/02

Если Ваше предприятие является субъектом малого предпринимательства, то в учетной политике Вы можете указать, что не применяете ПБУ 18/02. Если такое указание Вы сделали, то этот раздел не для Вас.

Остальные фирмы обязаны применять ПБУ 18/02. Как же его применять при расчетах с использованием векселей?

Проценты (дисконт), полученные организацией по векселю, включаются в состав операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99) на дату возникновения у организации права на их получение (п.п. 12 и 16 ПБУ 9/99), которое появляется только при предъявлении векселя к платежу. До предъявления векселя к платежу проценты по векселю векселедержателем в бухгалтерском учете не начисляются.

Проценты для налогообложения прибыли включаются в налоговую базу ежемесячно либо ежеквартально (п. 8 ст. 272 НК РФ) в зависимости от продолжительности отчетного периода, а также на дату погашения обязательства (п. 6 ст. 271 НК РФ). Поэтому в бухгалтерском учете образуются вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива (п. 14 ПБУ 18/02).

Пример отражения отложенного налогового актива мы рассмотрели в Примере 3.

Некоторые специалисты высказывают мнение, что при отражении дисконта (процента) в составе внереализационных расходов до момента выбытия векселя, из суммы дисконта следует исключать сумму НДС, приходящуюся на сверхнормативный процент по отношению к учетной ставке, т.е. по аналогии с выручкой, исчисляемой "по оплате", отражать и дисконт за минусом НДС, а НДС с дисконта учитывать как отложенное обязательство перед бюджетом. Конечно, это позволит немного снизить сумму налога на прибыль. Однако инспектор может возразить, что НДС с дисконта начисляется в момент получения денег от векселедателя или третьего лица в погашение векселя. Поэтому начисление налога на прибыль в промежуточные отчетные периоды следует производить без учета суммы НДС к получению. А в момент получения денег условный расход по налогу на прибыль будет начислен с дисконта без НДС, подлежащего к уплате в бюджет. Соответствующие суммы отложенного налогового актива за предыдущие отчетные периоды будут отнесены в дебет счета 68 и скорректируют сумму налога к уплате.

Рассмотрим ситуацию, когда при передаче векселя по индоссаменту возникает убыток. Посмотрим, как в этом случае использовать ПБУ 18/02.

Пример 7. Фирма "Зима" поставила фирме "Весна" 24.03.2004 г. продукцию на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 руб. Фирма "Весна" выдала в оплату поставки собственный вексель номиналом 120 000 руб. со сроком платежа 08.04.2004 г. Себестоимость проданной продукции в бухгалтерском учете "Зимы" составляет 80 000 руб.

Фирма "Зима" приобрела 1 апреля 2004 г. материалы у фирмы "Осень" на сумму 106 200 руб., в т.ч. НДС 16 200 руб. В оплату приобретенных материалов "Зима" передала "Осени" вексель "Весны" по индоссаменту 01.04.2004 г.

У фирмы "Зима" момент определения налоговой базы по НДС установлен "по оплате". Ставка рефинансирования ЦБ РФ в рассматриваемый период - 14%.

В бухгалтерском учете фирмы "Зима" осуществлены следующие записи.

24.03.2004 г.:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные"/"Весна" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров "Весне" по договору купли-продажи;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам"

- 18 000 руб. - начислен НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция"

- 80 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 20 000 руб. - (118 000 - 18 000 - 80 000) - определен финансовый результат от реализации продукции (прибыль);

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 4 800 руб. (20 000 руб. х 24%) начислен условный расход по налогу на прибыль по итогам марта (1 квартала)

Срок обращения векселя - 15 дней (с 24.03.2004 г. по 08.04.2004 г.).

По состоянию на 31.03.2004 г. определяется сумма дисконта, которую необходимо отразить в целях исчисления налога на прибыль за март. На 7 дней марта (с 25 по 31 число) приходится дисконт в размере:

(120 000 руб. - 118 000 руб.) : 15 дн. х 7 дн. = 933,33 руб.

А в бухгалтерском учете дисконт не начисляется, следовательно, сумма 933,33 руб. будет являться вычитаемой временной разницей, которая влечет за собой признание отложенного налогового актива. 31.03.2004 г. осуществлена бухгалтерская запись:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 244 руб. (933,33 х 24%) - признан отложенный налоговый актив по величине дисконта, признанной в налоговом учете,

Общая сумма налога на прибыль к уплате по итогам марта (I квартала) составит 5024 руб. (4800 руб. + 224 руб.).

В декларации по налогу на прибыль за март (I квартал 2004 г.):

в листе 02 будут отражены операции по реализации продукции с финансовым результатом 20 000 руб.

дисконт 933 руб. будет отражен в составе внереализационных доходов по строке 030 листа 02.

01.04.2004 г.:

Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/"Осень"

- 90 000 руб. (106 200 - 16 200) - отражена стоимость материалов, приобретенных у "Осени" (без НДС);

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/"Осень"

- 16 200 руб. - отражен НДС по материалам на основании счета-фактуры фирмы "Осень";

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"/"Осень" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные"/ "Весна"

- 106 200 руб. - в оплату материалов "Осени" передан по индоссаменту вексель фирмы "Весна"

Дебет 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданные"

- 120 000 руб. - фирме "Осень" передан вексель фирмы "Весна".

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 18 000 руб. - отражена задолженность по НДС перед бюджетом по оплаченной продукции, отгруженной "Весне";

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 16 200 руб. - принят к вычету НДС по оплаченным материалам.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 "Отложенные налоговые активы"

- 224 руб. (933,33 руб. х 24%) - списан отложенный налоговый актив по величине дисконта, признанной в нвлоговом учете в марте.

В данном случае вексель до наступления момента, когда он может быть предъявлен к платежу, передан по индоссаменту поставщику в погашение задолженности за приобретенные материалы стоимостью менее, чем сумма задолженности за реализованную продукцию. В бухгалтерском учете "Зимы" отражается убыток от передачи векселя:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные"/ "Весна"

- 11 800 руб. (118 000 - 106 200) - получен убыток от реализации векселя "Весны".

Для целей исчисления налога на прибыль убыток, полученный в отчетном периоде от реализации векселя, может уменьшать налоговую базу от операций с векселями в последующих отчетных (налоговых) периодах (п. 8 ст. 274, п. 10 ст. 280 НК РФ, ст. 283 НК РФ). В данном отчетном периоде убыток не принимается для целей налогообложения:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 2 832 руб. (11 800 руб. х 24%) - начислен условный доход по налогу на прибыль по полученному убытку операции с векселем,

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2 832 руб. (11 800 руб. х 24%) - признан отложенный налоговый актив по убытку, полученному от реализации векселя.

Налог на прибыль к уплате по итогам января-апреля составит:

в бухгалтерском учете на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" 4800 руб. = (4800 руб. + 224 руб. - 224 руб. - 2832 руб. + 2832 руб.).

в налоговом учете по налогу на прибыль необходимо уплатить налог с реализации продукции 20 000 руб. х 24% = 4800 руб. А убыток по векселю будет перенесен на будущее.

В декларации по налогу на прибыль за апрель (I полугодие 2004 г.) Вы отразите суммы так:

в листе 02 будут отражены операции по реализации продукции с финансовым результатом 20 000 руб.

в листе 02 в составе внереализационных доходов по строке 030 - 933 руб., в составе внереализационных расходов по строке 040 - 933 руб.

в листе 06 - доход (106 200 руб.) и расход по векселю (118 000 руб.) по строкам 010 и 030, убыток в размере 11 800 руб. по строке 040.

Если в течение года будет получена прибыль по операциям с другими с ценными бумагами, не обращающимися на рынке ценных бумаг, то она может быть направлена полностью на погашение убытка от векселей. Оставшаяся сумма прибыли может быть направлена на погашение убытков прошлых лет, полученных в связи с выбытием векселей (не более 30% прибыли).

Если после этого у организации останется какая-то сумма прибыли от реализации (прочего выбытия) ценных бумаг, то эта сумма увеличивает общую налоговую базу по налогу на прибыль (строки 180-200 листа 02 Декларации).

Если же по листу 06 получен убыток, то он не будет уменьшать общую налоговую базу по налогу на прибыль (т.е. убыток от реализации (выбытия) ценных бумаг не будет уменьшать доходы, полученные от иных видов деятельности).

Полученный убыток организация сможет погасить в течение следующих 10 лет, направляя на эти цели прибыль от реализации (выбытия) ценных бумаг соответствующей категории.

Как переносится убыток в будущем, Вы можете прочитать в Примерах 37 и 38.