2.2.4 Налог на прибыль

Как и в случае с НДС, предприятия могут рассчитывать налогооблагаемую прибыль одним из двух методов: кассовым или методом начисления.

Но независимо от того, какой метод избрала Ваша фирма, Вам придется определять доходы и расходы по двум операциям: отдельно по реализации товаров и отдельно по получению и выбытию векселя. Дело в том, что п. 8 ст. 280 НК РФ требует рассчитывать налоговую базу по операциям с ценными бумагами обособленно от других операций. При этом в гл. 25 НК РФ под ценными бумагами понимаются те же объекты, что и в ГК РФ. А ст. 143 ГК РФ относит вексель к ценным бумагам.

Налог на прибыль по реализованному активу, в оплату которого был получен вексель покупателя, проблем не вызывает. С доходами и расходами по реализации товаров большинство бухгалтеров имеет дело постоянно. Доход здесь - это цена реализованного товара, работы или услуги без НДС. А расходы - себестоимость товаров, работ, услуг и затраты на их продажу (услуги посредников, перевозчиков и т.д.).

Организациями, применяющими кассовый метод учета доходов и расходов, доходы от реализации товаров (работ, услуг) учитываются в отчетном периоде поступления средств в их оплату (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Если вы работаете по методу начисления, то выручку нужно включить в состав налогооблагаемых доходов в тот день, когда право собственности на товары перешло к покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Переходим к рассмотрению дохода и расхода по векселю.

Доходом от выбытия простого векселя покупателя считается сумма, которую он заплатил при погашении векселя (п. 2 ст. 280 НК РФ). Это может быть цена реализации векселя при его продаже или передаче по индоссаменту Вашему кредитору.

Что касается расходов, на которые можно уменьшить налогооблагаемый доход по векселю, то их сумма равна цене, по которой он был приобретен (п. 2 ст. 280 НК РФ). Для простого векселя покупателя, полученного в обмен на товар, такая цена равна стоимости проданного товара (включая НДС).

Чтобы правильно рассчитать доход, из этой суммы надо вычесть НДС с дисконта (процентов).

При операциях с векселями покупателя важно понять расчет дисконта по векселю, если он находился на балансе более одного отчетного периода.

Дисконт у первого векселедержателя можно считать процентом, заранее заявленным ему лицом, которое выдало вексель (п. 3 ст. 43 НК РФ). Обе стороны, участвующие в выдаче векселя, знают размер дисконта, и, поскольку выдача векселя в соответствии со ст. 815 ГК РФ является способом оформления займа, эту сумму можно считать процентом по займу. Одна сторона может включать эти суммы в доходы, другая - в расходы.

В течение всего срока нахождения векселя на балансе по нему необходимо начислять доход в виде процентов (дисконта) и отражать его в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Организациями, применяющими кассовый метод учета доходов и расходов, внереализационные доходы по процентным и дисконтным векселям учитываются в отчетном периоде погашения векселей (п. 2 ст. 273 НК РФ).

У организаций, применяющих метод начисления, процентные доходы и доходы в виде дисконта по товарным и финансовым векселям учитываются при налогообложении прибыли по итогам отчетного периода (месяца, квартала).

При погашении векселя до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на дату его погашения (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Проценты в размере, принимаемом для налогообложения прибыли, включаются в налоговую базу ежемесячно либо ежеквартально (п. 8 ст. 272 НК РФ) в зависимости от продолжительности отчетного периода, а также на дату погашения обязательства (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Иными словами, в отличие от правил бухгалтерского учета дисконт (процент) начисляется равномерно за время нахождения векселя, выданного покупателем, на балансе кредитора.

Поскольку векселя могут быть дисконтными и процентными, вариантов расчета дохода для целей исчисления налога на прибыль много. Все они будут зависеть от срока платежа по векселю, процентов, которые рассчитываются на сумму долга, и срока, в течение которого они начисляются.

Большинство из этих вариантов изложено в разделе 3.7 "Налог на прибыль", в котором мы рассмотрим "Расчеты с использованием векселей третьих лиц". Ведь для целей исчисления налога на прибыль не важен векселедатель, а важен текст векселя и период его нахождения на балансе. И этот расчет не зависит от того, на каком балансовом счете учтен у Вас вексель - на счете 58 "Финансовые вложения" или на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Мы рассмотрим варианты заполнения декларации на примерах для векселя со сроком платежа на определенный день. Дадим варианты заполнения декларации по налогу на прибыль для случая, когда вексель находился на балансе один и несколько отчетных (налоговых) периодов.

В начале покажем, как заполнить декларацию, если вексель находился на балансе только один отчетный период.

Пример 5. Используем данные Примеров 1 и 2 и составим для них декларацию по налогу на прибыль.

В этих примерах вексель пребывал на балансе один отчетный период. Он был получен от покупателя фирмой "Зима" 10.04.2004 г. и 15.04.2004 г. был погашен.

В составе Декларации по налогу на прибыль предусмотрены отдельные листы для отражения информации об операциях с ценными бумагами - лист 05 и 06. Векселя не обращаются на рынке ценных бумаг, поэтому необходимо заполнять лист 06 налоговой декларации по прибыли.

Этот лист нужно заполнять в том случае, если Ваш покупатель передал Вам в оплату за отгруженные ему товары вексель (свой или чужой), и Вы в дальнейшем этот вексель продали, предъявили к оплате и погасили у векселедателя, использовали в качестве оплаты за товары, работы, услуги и передали по индоссаменту, т.е. если у вас прошла реализация ценных бумаг. В данном случае для целей налогообложения прибыли товарный вексель рассматривается как долговое обязательство.

В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае реализации, погашения векселя до истечения отчетного периода, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Дисконт по данному векселю не начисляется на отчетную дату, т.к. в этом же отчетном периоде произошла реализация векселя. Поэтому в составе внереализационных доходов и расходов в листе 02 "Расчет налога на прибыль организаций" операция не отражается. Заполняется только лист 06.

Здесь возникает вопрос: как отразить в декларации по налогу на прибыль сумму НДС, начисленную с дисконта. В Инструкции по заполнению декларации этот вопрос не урегулирован.

Здесь есть несколько вариантов заполнения декларации.

Первый: согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, суммы налогов, начисленные в соответствии с законодательством, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Можно учесть эту сумму также в составе внереализационных расходов в качестве иных обоснованных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Тогда в листе 06 можно указать выручку 118 500 руб. и расход 118 000 руб., в итоге дисконт в размере 500 руб. будет перенесен в лист 02. В этом случае сумму НДС с дисконта 41,85 руб. нужно отразить в листе 02 Декларации.

Второй: в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленных покупателю (НДС, акцизы и налог с продаж). В Примерах 1 и 2 - это обязательство по НДС с суммы, превышающей сумму, рассчитанную по ставке Банка России. Поэтому по строке 010 можно показать доход от выбытия векселя за минусом начисленной суммы НДС по дисконту 118 456,15 руб. (118 500 руб. - 41,85 руб.).

Третий: отразить НДС в составе расходов, связанных с реализацией, выбытием векселя по строке 030. Тогда выручка в размере 118 500 руб. будет отражена в листе 06 по строке 010, в составе расходов по строке 030 - дебиторская задолженность, в оплату которой был получен вексель в размере 118 000 руб. и сумма уплаченного НДС 41,85 руб. Финансовый результат от реализации векселя 458,15 руб. отразится по строке 040.

Представляется, что последний вариант самый оптимальный - финансовый результат от выбытия векселя не искажен, в то же время доход по векселю определяется в сумме погашения, реализации и является проверяемой величиной.

Покажем, как заполнить декларацию по налогу на прибыль, если вексель находился на балансе налогоплательщика несколько отчетных периодов.

Пример 6. Используем данные Примера 3. Отчетный период по налогу на прибыль у фирмы "Зима" - квартал, используется метод начисления доходов и расходов.

Покажем порядок заполнения декларации по налогу на прибыль за I квартал и полугодие в части отражения дохода и расхода по векселю.

В I квартале вексель присутствовал на балансе на 31.03.2004 г., реализации (погашения) векселя не было, поэтому лист 06 не заполняем.

В составе внереализационных доходов необходимо отразить "по начислению" сумму дисконта за 21 день (с 10.03.2004 г. по 31.03.2004 г.) в размере 823,53 руб. Величину дисконта 824 руб. отражаем в составе внереализационных доходов по строке 030 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций".

В налоговой декларации за полугодие нужно отразить операцию по погашению векселя. При заполнении декларации за полугодие возникает вопрос: что делать с процентным (дисконтным) доходом, который в I квартале был отражен по строке 030 листа 02 "Внереализационные доходы", а в I полугодии вошел в состав дохода от выбытия векселя? Согласно ст. 280 НК РФ, в доход от реализации ценных бумаг не включается процентный доход, ранее учтенный при налогообложении. Кроме того, в соответствии со ст. 248 НК РФ суммы, отраженные в доходах налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

Технический порядок устранения двойного налогообложения процентов, начисленных на конец предыдущего отчетного (налогового) периода по векселям, выбывшим в текущем отчетном (налоговом) периоде, предусмотрен Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (пояснения к строке 040 "Внереализационные расходы" листа 02).

Во-первых, в листе 02 по строке 030 в составе внереализационных доходов повторяем величину начисленного в I квартале дисконта 824 руб. до погашения векселя. Во-вторых, одновременно по строке 040 отражаем ту же сумму 824 руб. в составе внереализационных расходов. Сумма внереализационных доходов и расходов - 0 руб.

По строке 040 листа 02 при реализации и ином выбытии (в т.ч. погашении) ценных бумаг отражается процентный доход по векселям, ранее учтенный по строке 030 "Внереализационные доходы" листа 02. Возможен вариант сторнировочной записи по строке 030 листа 02. Такая корректировка производится независимо от финансового результата, полученного при выбытии векселя (прибыль или убыток по данным листа 06).

Этот процентный доход включается в состав выручки от реализации ценных бумаг или дохода от иного выбытия (в т.ч. погашения), отражаемый по строке 010 листа 06.

Далее заполняем лист 06.

Согласно ст. 329 НК РФ, доходом, который нужно отразить по строке 010, будет являться выручка от продажи ценной бумаги в соответствии с условиями договора. В этой же графе будет отражен процент (дисконт), полученный при погашении или реализации, который в этом случае отдельно, в составе внереализационных доходов, не отражается.

В нашем примере по строке 010 листа 06 декларации отражен доход 119 800 руб., сюда уже включен дисконт 824 руб., который был начислен в I квартале.

Расход, указываемый в строке 030, - это покупная стоимость ценной бумаги, для товарных векселей - сумма дебиторской задолженности, в погашение которой они были получены. В нашем примере сумма погашаемой векселем задолженности за реализованные ценности - 118 000 руб. Кроме того, с дисконта в бюджет начислен НДС в размере 67,87 руб. Его тоже поставим в расходы.

Итоговая прибыль 1732,13руб. (119 800 руб. - 118 000 руб. - 67,87 руб.) будет отражена по строкам 040, 070 и 120 как налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами. Затем она переносится в строки 180-200 листа 02.

Аналогично отражается сторнирование или исключение начисленного по принципу "равномерно получаемого по начислению" дисконта в случае, если вексель был передан в дальнейшем по индоссаменту. В этом случае в листе 06 будет отражен доход от выбытия индоссированного векселя по договорной стоимости, а в расходе будет стоять его балансовая стоимость. В листе 02 нужно будет отразить начисленный в предыдущем отчетном периоде дисконт и ту же сумму включить в состав внереализационных расходов.

Если вексель будет передан по индоссаменту в оплату за ценности по цене ниже себестоимости векселя, то в декларации будет отражен убыток от выбытия векселя. Эту ситуацию мы рассмотрим в Примере 7.