5.2 Учет у займодавца

Займы могут выдавать не только кредитные учреждения, но и юридические лица. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ, по договору займа предприятие (займодавец) передает в собственность другого предприятия (заемщика) деньги или иное имущество. При этом заемщик обязуется через определенное время вернуть займодавцу взятое у него имущество. Договор займа считается заключенным только с момента передачи имущества заемщику.

У выдающей займ стороны бухгалтерский учет займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н) для обобщения информации о финансовых вложениях организации предназначен счет 58 "Финансовые вложения". Учет движения предоставленных займов осуществляется с использованием балансового счета 58-3 "Предоставленные займы".

Однако в рассматриваемой ситуации предоставление займа оформлено векселем, который, согласно ст. 143 ГК РФ, является ценной бумагой, т.е. самостоятельным объектом гражданских прав, и может свободно отчуждаться (ст.ст. 128 и 129 ГК РФ). Для займов, выдача которых обеспечена векселями заемщика, может быть выделен отдельный субсчет "Предоставленные займы, обеспеченные векселями". Предоставление займов денежными средствами отражается проводкой:

Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет 3 "Предоставленные займы, обеспеченные векселями" Кредит 51 "Расчетные счета" (50 "Касса")

- предоставлен заем, обеспеченный векселем

Договор займа может не составляться - достаточно лишь иметь на руках вексель. Однако для получения дополнительных гарантий возврата займа займодавцу все же надежнее иметь такой договор.

Следует обратить внимание на три условия, установленные в п. 2 ПБУ 19/02, при одновременном выполнении которых финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или иных активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости.

Из приведенных критериев следует, что беспроцентные займы, выданные организацией, не могут рассматриваться и приниматься к учету в качестве финансовых вложений. Это относится и к ситуации, когда номинал выданного беспроцентного векселя совпадает с суммой предоставленного займа.

Следовательно, беспроцентные займы, выданные организацией, должны отражаться не в составе финансовых вложений, а в составе дебиторской задолженности, например, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 9 ПБУ 19/02). В данном случае это будет сумма предоставленного займа.

Для последующей оценки (п. 19 ПБУ 19/02) предоставленные займы относятся к финансовым вложениям организации, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Поэтому они подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Если на конец года при проверке на обесценение финансовых вложений по предоставленным займам появилась информация о том, что у должника по договору займа имеются признаки банкротства либо он объявлен банкротом, коммерческая организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов).

В этом случае в бухгалтерской отчетности финансовые вложения показываются по первоначальной стоимости за вычетом созданного резерва. По выбору организации проверку на обесценение можно производить на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Для отражения резервов под обесценение финансовых вложений предназначен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов на сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59. При списании с баланса финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, составляется проводка по дебету счета 59 и кредиту счета 91.

Сумма созданного резерва под обесценение финансовых вложений не может быть учтена для целей налогообложения прибыли как расход (п. 10 ст. 270 НК РФ). При восстановлении резерва сумма не учитывается как доход (пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ). По данному расходу отражается постоянная разница в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Выбывающие займы в соответствии с п. 27 ПБУ 19/02 оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы.

Вексель, выданный в обеспечение займа, может быть дисконтным и процентным. Возникает вопрос: когда займодавцу следует отражать доход по векселю? Сложность состоит в том, что, с одной стороны, это займ, с другой стороны, - вексель. Если бы был составлен договор займа, то в нем оговоривались бы условия начисления процентов по займу. Тогда в бухгалтерском учете в соответствии с договором и производились бы начисления дохода.

П. 7 ПБУ 9/99 определено, что проценты, полученные организацией за предоставление в пользование денежных средств, являются операционными доходами. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99) при выполнении условий признания доходов, определенных п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является наличие права на их получение.

В отсутствие текста договора займа необходимо руководствоваться текстом векселя. Если условиями векселя не предусмотрено иное, право на получение дохода в виде дисконта или процента, как и всей суммы по векселю, согласно п. 34 Положения о переводном и простом векселе, возникает при предъявлении векселя к платежу.

С одной стороны, займодавец должен отражать в учете доход по векселю тогда, когда он получит право на этот доход (п.п. 12 и 16 ПБУ 9/99). Поэтому до предъявления векселя к платежу проценты по векселю векселедержателем в бухгалтерском учете не начисляются. Кроме того, по векселям не выплачиваются промежуточные доходы.

С другой стороны, вексель относится к долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Следовательно, по ним разницу между первоначальной и номинальной стоимостями организация может в течение срока их обращения равномерно относить на финансовые результаты, включая ее в состав операционных доходов. Списание указанной разницы производится по мере получения дохода, причитающегося в соответствии с условиями выпуска долговых ценных бумаг. Это положение установлено в п. 22 ПБУ 19/02.

Поскольку такой порядок отражения стоимости долговых ценных бумаг является добровольным, а не обязательным, его использование должно быть предусмотрено учетной политикой организации. Сказанное относится к дисконтным векселям.

Использование равномерного начисления дисконта ведет к сближению бухгалтерского и налогового учета, поскольку в п. 6 ст. 271 НК РФ сказано, что доходом считается причитающийся, но еще не полученный дисконт. И это правило распространяется только на организации, применяющие метод начисления. Однако в случае досрочного выбытия векселей или передачи их по индоссаменту по цене, меньше учетной, следует корректно формировать убыток по векселям для целей налогообложения.

Дисконт по векселю можно равномерно включать в состав операционных доходов двумя способами.

Первый: через использование счета "Доходы будущих периодов". Такая корреспонденция счетов предусмотрена Планом счетов бухгалтерского учета. Затем равномерно дисконт относится на финансовые результаты. Эта операция зеркальна включению расходов по дисконтному векселю векселедателем предварительно в состав расходов будущих периодов.

Второй: прямым отнесением сумм причитающегося дохода в состав операционных доходов на финансовый результат. Аналогичным образом процентный доход будет начислен и для целей налогообложения. В связи с отсутствием разниц в учете доходов положения ПБУ 18/02 нет необходимости применять.

Если в учетной политике организации не установлено, что разница между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения долговых ценных бумаг равномерно относится на финансовые результаты, то дисконтный вексель учитывается в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости (выданной сумме займа). В этом случае организация вынуждена будет применять положения ПБУ 18/02. При этом п. 3 ПБУ 9/99 установлено, что поступления от других юридических и физических лиц в погашение предоставленных кредитов и займов не признаются доходами организации. Следовательно, в отчете о прибылях и убытках организации суммы, полученные в погашение долговых ценных бумаг, не должны быть отражены в составе доходов, а балансовая стоимость векселя - в составе расходов.

В целях налогообложения прибыли, согласно п. 6 ст. 250 НК РФ, проценты (дисконты) по векселям являются внереализационными доходами.

Если предприятие использует кассовый метод определения доходов и расходов, то их нужно отразить в налоговом учете только после их получения (ст. 273 НК РФ).

Если предприятие определяет налогооблагаемую базу по методу начисления, то проценты отражаются в налоговом учете в том периоде, когда их нужно начислить по договору (векселю). Это установлено в пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ.

В течение всего срока нахождения векселя на балансе организации по нему необходимо начислять доход в виде процентов. При погашении векселя до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на дату его погашения (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Проценты в размере, принимаемом для налогообложения прибыли, включаются в налоговую базу ежемесячно либо ежеквартально (п. 8 ст. 272 НК РФ) в зависимости от продолжительности отчетного периода, а также на дату погашения обязательства (п. 6 ст. 271 НК РФ).

По векселям со сроком погашения свыше одного отчетного периода они включаются в состав внереализационных доходов на конец соответствующего периода, т.е. их нужно начислять ежемесячно равными долями (п. 4 ст. 328 НК РФ).

О том, как рассчитать доход по векселям в зависимости от срока их погашения рассказано в разделе 3.7 "Налог на прибыль".

Пример 50. Фирма "Весна" выдала 01.02.2004 г. фирме "Зима" заем в размере 840 000 руб. Заем оформлен векселем "Зимы" номиналом 900 000 руб., срок платежа "по предъявлении, но не ранее 01.09.2004 г.".

В учетной политике "Весны" не сказано, что она применяет п. 22 ПБУ 19/02 и относит разницу между первоначальной и номинальной стоимостями в течение срока обращения векселя по мере причитающегося по ним дохода на операционные доходы. Фирма определяет доходы и расходы по методу начисления. Налоговый период по налогу на прибыль - квартал.

Вексель был предъявлен к платежу 02.09.2004 г. и оплачен заемщиком денежными средствами в размере 900 000 руб.

В учете фирмы "Весна" были осуществлены бухгалтерские записи.

01.02.2004 г.:

Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет 3 "Предоставленные займы, обеспеченные векселями" "Зима" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 840 000 руб. предоставлен заем, обеспеченный векселем "Весны"

Рассчитаем фактический дисконт, который необходимо отразить в составе внереализационных доходов у векселедержателя для целей исчисления налога на прибыль на отчетную дату 31.03.2004 г., 30.06.2004 г. и 30.09.2004 г.

Формула расчета суммы дохода по дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" может быть представлена так:

┌───────────────┐ ┌───────────┐ ┌────────────────────┐ ┌────────────────┐

│Доход по диско-│ │Дисконт по│ │Количество дней от│ │Количество дней,│

│нтному векселю│ │векселю │ │приобретения до по-│ │прошедших после│

│"по предъявле-│ │ │ │гашения векселя (по│ │приобретения ве-│

│нии, но не ра-│=│ │:│умолчанию - год от│х│кселя до его│

│нее" │ │ │ │даты составления +│ │реализации (ино-│

│ │ │ │ │"столько-то времени│ │го выбытия или│

│ │ │ │ │от даты представле-│ │отчетной даты). │

│ │ │ │ │ния" │ │ │

└───────────────┘ └───────────┘ └────────────────────┘ └────────────────┘

В соответствии с вексельным законодательством этот вексель должен быть предъявлен в течение одного года, начиная с даты "не ранее" 01.09.2004 г., т.е. в любой день с 01.09.2004 г. по 30.08.2005 г.

Для данного векселя срок для предъявления к платежу составляет 213 дней (с даты составления 01.02.2004 г. до даты "не ранее" 01.09.2004 г.).

Определим период, принимаемый для расчета расхода в виде дисконта как возможный срок обращения векселя. Для этого к сроку предъявления к платежу прибавим один год с даты "не ранее": 213 дн. + 365 дн. = 578 дн.

Дисконт по данному векселю в соответствии с условиями приобретения составляет 60 000 руб. (900 000 руб. - 840 000 руб.).

Рассчитаем дневной доход:

(900 000 руб. - 840 000 руб.) : 539 дн. = 103,81 руб.

Количество дней от даты получения векселя и выдачи займа до отчетной даты:

в I квартале (с 01.02.2004 г. до 31.03.2004 г.) - 59 дней;

в I полугодии (с 01.01.2004 г. до 30.06.2004 г.) - 181 день.

Расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу:

за I квартал 2004 г. - (900 000 руб. - 840 000 руб.) : 578 дн. х 59 дн. = 6124,56 руб.;

за I полугодие нарастающим итогом - (900 000 руб. - 840 000 руб.) : 578 дн. х 181 день = 18 788,93 руб.

Величину дисконта (18 789 руб.) отражаем в составе внереализационных доходов по строке 030 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2004 г.

За 9 месяцев сумма дисконта будет учтена в полном размере в составе выручки от погашения векселя. Декларация по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004 г. будет заполнена так. Во-первых, в листе 02 по строке 030 в составе внереализационных доходов повторяем величину начисленного в I полугодии дисконта - 18 789 руб. до погашения векселя. Во-вторых, одновременно по строке 040 отражаем ту же сумму - 18 789 руб. в составе внереализационных расходов. Сумма внереализационных доходов и расходов - 0 руб.

Полученный дисконт включается в состав выручки от реализации ценных бумаг или дохода от иного выбытия (в т.ч. погашения), отражаемой по строке 010 листа 06.

Далее заполняем лист 06. По строке 010 листа 06 отражается доход от погашения векселя 900 000 руб. Сюда уже включен весь фактически полученный дисконт, в т.ч. 18 789 руб., который был начислен в I полугодии.

Расход, указываемый в строке 030, - это сумма выданного займа, балансовой цены векселя, обеспечивающего выданный займ. В нашем примере - 840 000 руб.

Итоговая прибыль - 60 000 руб. (900 000 руб. - 840 000 руб.) будет отражена по строке 040 и по строкам 070 и 120 как налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами. Затем она переносится в строки 180-200 листа 02.

В бухгалтерском учете начисление дисконтного дохода не происходит, поэтому различие с данными налогового учета приводит к возникновению вычитаемых временных разниц на основании п.п. 8-11 ПБУ 18/02.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

31.03.2004 г.:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1469,89 руб. (6124,56 руб. х 24%) признан отложенный налоговый актив по величине дисконта, признанной в налоговом учете в I квартале.

30.06.2004 г.:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 3039,45 руб. ((18788,93 руб. - 6124,56 руб.) х 24%) - признан отложенный налоговый актив по величине дисконта, признанной в налоговом учете в I полугодии.

Эти вычитаемые временные разницы и соответствующие отложенные налоговые активы погашаются на дату возврата суммы займа (01.09.2004 г.) при признании дохода по договору займа в бухгалтерском учете.

Поскольку погашение векселя не является процессом реализации, то выбытие векселя в этом случае можно отразить так:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 58 "Финансовые вложения" субсчет 3 "Предоставленные займы, обеспеченные векселями"

- 840 000 руб. погашен вексель, возвращена основная сумма долга;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"/"Зима"

- 60 000 руб. получен доход по векселю.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 "Отложенные налоговые активы"

- 4509,34 руб. (3039,45 руб. + 1469,89 руб.) списан отложенный налоговый актив по величине дисконта, признанного в I полугодии;

В соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ данные доходы не облагаются НДС, т.к. полученный в обеспечение займа вексель не связан с реализацией товаров (работ, услуг).

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 60 000 руб. отражена прибыль от прочих доходов и расходов;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"/"Зима" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"

- 60 000 руб. (900 000 руб. - 840 000 руб.) отражен доход по векселю;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль"

- 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%) начислен условный расход по налогу на прибыль по итогам апреля.

Если Вам придется до погашения займа продать вексель либо расплатиться им со своим кредитором, то затруднений в отражении данной операции у Вас не будет, если Вы обратитесь к разделу 3 "Расчеты с использованием векселей третьих лиц". Вексель, полученный в обеспечение договора займа, в этом случае выступит обычным финансовым вложением и векселем третьего лица.