7.2.2 Уступка долга со штрафными санкциями с убытком

По основному хозяйственному договору у цедента могут начисляться на сумму задолженности покупателя штрафные санкции. В этом случае к моменту заключения договора уступки дебиторской задолженности сумма, превышающая первоначальную выручку за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги, будет отражена на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В этом случае уступка права требования цессионарию может быть произведена цедентом по цене, превышающей сумму первоначальной задолженности по реализации товаров (работ, услуг).

Пример 62. Фирма "Зима" заключила договор поставки товаров с фирмой "Весна" на сумму 118000 руб. (в т.ч. НДС 18000 руб.). Себестоимость партии товаров составляет 70000 руб. "Весна" в срок не оплатила поставленную продукцию.

Договором поставки продукции предусмотрены штрафные санкции, сумма которых к моменту закрытия дебиторской задолженности была признана должником и составила 5000 руб. Фирма "Зима" переуступила право требования данных услуг фирме "Осень" за 120000 руб. Учетной политикой "Зимы" установлено, что момент возникновения налогооблагаемой базы по НДС возникает в момент оплаты. Для налога на прибыль применяется метод начислений.

К моменту уступки прав требования у организации в учете числится дебиторская задолженность покупателя за проданные товары в сумме 118000 руб., прибыль - в сумме 30000 руб., а также задолженность перед бюджетом по НДС в сумме 18000 руб. (см. пример 57).

Кроме того, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, признанных должником или присужденных судом (п. 10.2 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Таким образом, на момент перехода прав требования к цессионарию в учете цедента были сделаны следующие проводки:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"/"Весна" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"

- 5000 руб. начислены штрафы;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам"

- 762,72 руб. (5000 руб. : 118% х 18%) начислен НДС с суммы штрафа.

Для целей исчисления НДС штрафы, по мнению налоговых служб, являются суммами, связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Поэтому независимо от политики, применяемой налогоплательщиком ("по отгрузке" или "по оплате"), штрафы облагаются налогом на добавленную стоимость в момент их фактического получения. Так как к моменту передачи прав требования фактического поступления денег не произошло, НДС, исчисленный с сумм штрафных санкций, не был перечислен в бюджет.

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ). В частности, к новому кредитору переходят другие, связанные с требованием права, в т.ч. право на неуплаченные проценты.

При уступке данного долга с убытком организация теряет право на получение процентов от должника. Возникает вопрос: следует ли признать сумму ранее штрафных санкций долгами, не реальными для взыскания? По мнению автора, нет.

"Нереальность" долга для взыскания (о котором говорится и в бухгалтерском, и в налоговом законодательстве) связана с причинами, вызванными особенностями дебитора (банкротство и т.д.). Здесь же "нереальность" долга связана с действиями кредитора - уступкой им основного долга цессионарию.

Поэтому более правомерным в бухгалтерском учете будет вариант списания в качестве себестоимости долга полной суммы с учетом начисленных штрафных санкций:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"/"Осень" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"

- 120 000 руб. передано право требования и отражена задолженность "Осени";

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"/ "Весна"

- 123 000 руб. (118 000 руб. + 5000 руб.) списана "себестоимость" задолженности "Весна", включая сумму начисленных штрафных санкций;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 3000 руб. (123 000 руб. - 120 000 руб.) отражен отрицательный результат (убыток) от уступки права требования.