5. Использование простых векселей в заемных отношениях

Договор займа может быть заключен путем выдачи заемщиком простого векселя, удостоверяющего ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ). При этом отношения сторон по векселю регулируются вексельным законодательством. Указанное правило в силу п. 2 ст. 819 ГК РФ применяется и к отношениям по кредитному договору.

Поскольку выдача простого векселя является формой заключения договора займа, то составление самого договора займа при этом необязательно.

5.1 Учет у заемщика

Оформлять договор займа договором купли-продажи собственных векселей некорректно. В таком случае форма договора не соответствует его содержанию. Договор купли-продажи векселя фактически должен рассматриваться как договор займа, который оформляет отношения организации-заемщика и организации-займодавца по предоставлению в пользование денежных средств, т.е. отношения займа. В бухгалтерском учете заемщика рассматриваемую сделку с собственным векселем следует отражать в том же порядке, что и получение займа.

Получить вексель в обеспечение займа удобно для организации, выдавшей вексель. В случае денежных затруднений займодавец может не ждать погашения займа, а продать вексель третьему лицу или расплатиться им с поставщиком, передав вексель по индоссаменту. Учет у векселедателя займов, под обеспечение которых получен вексель, сочетает в себе учет полученного займа и расходов по векселю.

Формирование в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, производится в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 г. N 60н. Согласно п.п. 3 и 4 ПБУ 15/01, основная сумма долга по полученному займу учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа в составе кредиторской задолженности на дату поступления денежных средств в сумме фактически поступивших средств.

Задолженность организации по полученным займам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. При этом краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев (п. 5 ПБУ 15/01).

Учет привлечения заемных средств путем выдачи векселя ведется на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от срока займа.

Заемные отношения могут быть оформлены дисконтным или процентным векселем. Под дисконтом применительно к обращению векселей понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя (п. 11 ПБУ 15/01).

Векселедатель отражает сумму, указанную в дисконтном векселе, как кредиторскую задолженность (п. 18 ПБУ 15/01), т.е. в момент выдачи векселя он учитывается по номиналу. При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма дисконта, причитающегося к уплате векселедержателю, включается векселедателем в состав операционных расходов.

Отнесение дисконта на операционные расходы можно осуществлять двумя способами. Первый: отнесение суммы дисконта на операционные расходы производится полностью в момент начисления. Второй: предварительный учет дисконта осуществляется в составе расходов будущих периодов в целях равномерного списания.

При предъявлении векселя к платежу возврат организацией-заемщиком суммы полученного займа, оформленного векселем, а также выплата причитающихся заимодавцу процентов отражаются в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности (п. 10 ПБУ 15/01).

Пример 42. Фирма "Зима" получила 01.01.2004 г. у своего партнера "Весны" заем в размере 250 000 руб. В обеспечение возврата займа она выдала займодавцу собственный простой вексель, номинал которого равен 275 000 руб. Вексель дисконтный и содержит срок платежа на определенный день 01.07.2004 г.

В соответствии с учетной политикой "Зима" учитывает расходы по дисконтным векселям с предварительным включением дисконта в составе расходов будущих периодов. Кроме того, фирма определяет предельный уровень процентов исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1, доходы и расходы фирма определяет по методу начисления. Налоговый период по налогу на прибыль - квартал.

01.01.2004 г. (в этот день был выдан вексель) действовала ставка рефинансирования (учетная ставка) ЦБ РФ 16%.

В бухгалтерском учете организации-заемщика следует сделать следующие записи.

01.01.2004 г.:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Заем полученный"/"Весна"

- 250 000 руб. получены денежные средства по договору займа путем выдачи векселя;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Заем полученный"/"Весна" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные"

- 275 000 руб. выдан вексель в качестве обеспечения платежа;

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Заем полученный"/"Весна"

- 25 000 руб. (275 000 руб. - 250 000 руб.) - отражен дисконт по выданному векселю.

Дисконтный вексель со сроком платежа "на определенный день" будет находиться у векселедержателя с 01.01.2004 г. по 01.07.2004 г. - 182 календарных дня (срок обращения векселя).

Количество дней от даты выдачи векселя до отчетной даты:

в I квартале (с 01.01.2004 г. до 31.03.2004 г.) - 90 дней.

в I полугодии (с 01.01.2004 г. до 30.06.2004 г.) - 181 день.

Фактический процент платы за привлечение денежных средств определим по следующей формуле:

(дисконт : (номинал - дисконт)) х (366 дн. : (дата "определенный день" - дата составления векселя)) х 100%.

В нашем примере он составит 20,1% = (25 000 руб. : 250 000 руб.) х (366 дн. : 182 дн.) х 100%. Учетная ставка ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза, составит 17,6% = 16 х 1,1.

Как видим, фактически процентная ставка по дисконту выше нормативной. Следовательно, фактический дисконт в полном размере нельзя учесть для целей налогообложения.

Определим фактический дисконт, который мы должны учесть в составе операционных расходов на отчетную дату. Он составит (нарастающим итогом):

на 31.03.2004 г. - ((25 000 руб. : 182 дн.) х 90 дн.) = 12 362,64 руб.

на 30.06. 2004 г. - ((25 000 руб. : 182 дн.) х 181 дн.) = 24 862,64 руб.

на 01.07.2004 г. - 25 000 руб.

Фактический дисконт отражается в учете.

31.03.2004 г.:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 97 "Расходы будущих периодов"

- 12 362,64 руб. включена в составе операционных расходов фактическая сумма дисконта по выданному векселю, причитающаяся векселедержателю за 1 квартал.

30.06.2004 г.:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 97 "Расходы будущих периодов"

- 12 500 руб. (24 862,64 - 12 362,64) включена в составе операционных расходов фактическая сумма дисконта по выданному векселю, причитающаяся векселедержателю за 2 квартал;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 97 "Расходы будущих периодов"

- 137,36 руб. (25 000 - 24 862,64) включена в составе операционных расходов фактическая сумма дисконта по выданному векселю, причитающаяся векселедержателю за 3 квартал.

Собственно, отнесение в состав расходов сумм дисконта необходимо производить ежемесячно. Мы упрощаем пример для краткости.

П. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н, установлено, что бухгалтерская отчетность составляется за месяц, квартал и год нарастающим итогом сначала отчетного года. Следовательно, организация должна в бухгалтерском учете начислять причитающиеся к уплате проценты (дисконт) по векселю ежемесячно. При предъявлении векселя организация оплачивает его денежными средствами со своего расчетного счета. При этом в учете должна быть сделана запись:

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 262 000 руб. отражено погашение векселя, выданного в обеспечение займа (с учетом дисконта).

Определим расчетный нормативный (предельный) дисконт, который можно принять для целей исчисления налога на прибыль на отчетную дату:

на 31.03.2004 г. - (250 00 руб. х 16% х 1,1 : 366 дн. х 90 дн.) = 10 819,67 руб.

на 30.06.2004 г. - (250 000 руб. x 16% x 1,1 : 366 дн. x 181 дн.) = 21 759,56 руб.

на 01.07.2004 г. - (250 000 руб. x 16% x 1,1 : 366 дн. x 182 дн.) = 21 879,78 руб.

Согласно ПБУ 18/02 сверхнормативный дисконт будет представлять собой постоянную разницу, которая ведет к образованию постоянного налогового обязательства, т.е. увеличению налога на прибыль к доплате в бюджет.

Если организация применяет ПБУ 18/02, нужно довести "бухгалтерский" налог на прибыль до того, который нужно заплатить в бюджет, выполнив проводку.

31.03.2004 г.:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 370,32 руб. ((120 362,64 руб. - 10 819,64 руб.) х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство за 1 квартал 2004 г.

30.06.2004 г.:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 374,42 руб. ((24 862,64 руб. - 21 759,56 руб.) х 24% - 370,32 руб.) отражено постоянное налоговое обязательство за 2 квартал 2004 г.

01.07.2004 г.:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 4 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 4,11 руб. ((25 000 руб. - 21 879,78 руб.) х 24% - 370,32 руб. - 374,42 руб.) отражено постоянное налоговое обязательство за 3 квартал 2004 г.

Проверим расчеты. За период с 01.01.2004 г. по 01.07.2004 г. в бухгалтерском учете учтен дисконт в размере 25 000 руб., для целей налогообложения - 21 879,78 руб. Отклонение составляет 3 120,22 руб. (25000 руб. - 21 879,78 руб.). Увеличение налога на прибыль по сравнению с условным расходом с бухгалтерской прибыли результата должно произойти на 748,85 руб. (3 120,22 руб. х 24%). На счете 68-4 в нашем примере накоплена сумма 748,85 руб. (370,32 руб. + 374,42 руб. + 4,11 руб.). Следовательно, корректировка отражена правильно.

Вы можете предусмотреть в учетной политике, что отнесение суммы дисконта на операционные расходы Вы производите полностью в момент выдачи дисконтного векселя. Тогда в бухгалтерском учете Вы осуществите следующие записи:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные"

- включена в состав операционных расходов сумма затрат по заемным средствам.

Однако в этом случае Вас ждут более сложные корректировки в соответствии с ПБУ 18/02:

по сверхнормативным процентам, которые приведут Вас к постоянным налоговым обязательствам (ПНО);

по суммам нормативного дисконта, который можно будет учесть в будущем для целей налогообложения. Они будут образовывать отложенные налоговые обязательства (ОНО).

На взгляд автора, использование счета 97 "Расходы будущих периодов" позволит выровнять финансовый результат и сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Да и бухгалтерские корректировки по ПБУ 18/02 будут при этом проще.

В случае начисления процентов по векселю, выданному в обеспечение займа, векселедатель также отражает сумму, указанную в векселе (вексельную сумму), как кредиторскую задолженность. А на конец отчетного периода она отражается с учетом причитающихся к уплате процентов по условиям выдачи векселя (п. 18 ПБУ 15/01).

Проценты за пользование заемными средствами учитываются в составе операционных расходов ежемесячно. В бухгалтерском учете осуществляется следующая запись:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Векселя выданные"

- включена в состав операционных расходов сумма начисленных процентов по выданному векселю в соответствии с условиями его выдачи.

Подробно вопрос начисления процентов по векселям в соответствии с условиями их выпуска мы рассмотрим в следующем разделе.

Отдельный пример по отражению корректировок процентов по ПБУ 18/02 рассматривать не будем, надеясь, что в Примере 42 все изложено ясно.