3.3 Принятие к вычету "входного" ндс по приобретенному активу

Если организация-индоссант расплатилась векселем третьего лица за поступившие ценности, то размер "входного" НДС, который можно принять к вычету, зависит от того, как получен вексель - в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), в обмен на собственные векселя либо приобретен за деньги.

Первый случай - когда покупатель-индоссант передает вексель, ранее полученный им в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Тогда он сможет принять к вычету НДС в пределах стоимости приобретенных ценностей, но не превышающей стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг), за которые он получил этот вексель. Вычет производится в момент передачи векселя по индоссаменту (п. 2 ст. 172 НК РФ, п. 46 Методических рекомендаций по НДС).

Здесь следует обратить внимание на передачу по индоссаменту векселя третьего лица, полученного авансом, под который еще не были произведены отгрузка продукции, товаров, выполнение работ и оказание услуг. Расплатившись за товары неоплаченным векселем третьего лица, налогоплательщик не имеет права на вычет НДС. Такое решение принял Высший Арбитражный Суд. В своем решении от 04.11.2003 по делу N 10575/03 суд прямо указал, что при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета должен соответствовать фактически произведенным расходам на его приобретение.

Этим решением была поддержана позиция МНС РФ, изложенная в абзацах 6, 8 п.46 Методических рекомендаций по НДС.

Можно не соглашаться с трактовкой суда о том, что является балансовой стоимостью векселя, но суды будут руководствоваться мнением ВАС РФ, которое, по сути, ставит преграду для использования вычета налогоплательщиком, осуществившим расчет неоплаченным векселем третьего лица.

Второй случай - когда покупатель рассчитывается векселем третьего лица, полученным в обмен на собственный вексель. До оплаты собственного векселя покупатель не может зачесть НДС, поскольку фактически налог он не уплатил.

Третий случай - в расчетах с продавцом за поставленные товары (работы, услуги) покупатель использует финансовый вексель, т.е. вексель, который он купил за деньги в качестве финансового вложения. Тогда он зачтет НДС только в пределах фактически перечисленных за вексель денежных средств.

Примеры принятия к вычету НДС мы рассматривали в каждом разделе, поэтому не будем выделять их отдельно по данной теме.

3.4 Получение векселя третьего лица в качестве "аванса"

Объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг). Авансы, т.е. расчеты до факта реализации, могут облагаться НДС только в том случае, если на этот счет есть прямое указание в НК РФ.

При исчислении налоговой базы по НДС в нее включаются, в частности, авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Иными словами, при получении авансов организации нужно начислить и уплатить в бюджет НДС в сумме, исчисляемой расчетным методом - путем умножения полученного аванса на налоговую ставку 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Однако данное правило распространяется лишь на авансы, полученные деньгами. Ценные бумаги (векселя, в т.ч. и третьих лиц), приобретенные поставщиком в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую базу того налогового периода, в котором они приняты к учету. Такие же разъяснения приведены в пункте 37.1 Методических рекомендаций по НДС.

Если вексель был приобретен по договору купли-продажи ценных бумаг со сроком оплаты (т.е. сначала передан вексель, а оплата за него должна быть произведена позже) и потом перепродан за деньги, то денежные средства не облагаются НДС. Таким образом, не всякий вексель, полученный авансом, в случае его продажи за деньги облагается НДС. Это происходит только тогда, когда аванс векселем делается по договору реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС.

Случаи, когда организация должна уплатить НДС в период между получением аванса в виде векселей и поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), указаны также в п. 37.1 Методических рекомендаций по НДС.

Это получение денежных средств по векселю как при наступлении срока оплаты по нему, так и при его досрочной оплате. То есть уплатить НДС придется тогда, когда вексель покупателя будет погашен деньгами до момента реализации активов.

Однако ни в НК РФ, ни в Методических рекомендациях ничего не говорится о том, что организация должна уплатить НДС при передаче в этот период векселя третьего лица по индоссаменту. Поэтому необходимо разобраться, является ли оплатой передача векселя третьего лица по индоссаменту.

В НК РФ оплатой товаров признается передача по индоссаменту только собственного векселя покупателя (п. 4 ст. 167). О векселе третьего лица ничего не сказано из-за различной роли векселя покупателя и векселя третьего лица в погашении задолженности покупателя по оплате уже реализованных товаров (работ, услуг) при учетной политике в целях НДС "по оплате". Если бы в НК РФ ограничились только тем, что при получении векселя покупателя оплатой признается лишь его погашение, то при передаче по индоссаменту векселя покупателя (полученного как до, так и после реализации товаров, работ, услуг) у продавца никогда не наступит момент оплаты, поскольку денежные средства в погашение векселя ему уже не поступят. Следовательно, он никогда не исчислит НДС с операции реализации.

Чтобы предотвратить такую ситуацию, было установлено, что оплатой при любом получении векселя покупателя - как после реализации товаров (работ, услуг), так и до нее - считается также передача векселя по индоссаменту.

При получении от покупателя векселя третьего лица оплатой на основании п. 2 ст. 167 НК РФ считается само поступление векселя. Поэтому при получении такого векселя авансом вмомент реализации товаров (работ, услуг), они будут считаться уже оплаченными, независимо от факта нахождения векселя у продавца, т.е. в любом случае продавец должен будет исчислить НДС с операции реализации. Поэтому нет необходимости устанавливать дополнительную "контрольную точку" по возникновению данной обязанности у продавца в виде момента передачи векселя по индоссаменту.

Таким образом, при передаче по индоссаменту полученного авансом векселя третьего лица до поставки товаров (выполнения работ) момент налогообложения по НДС не возникает, если только индоссант в обмен на вексель не получит денежные средства. Когда вексель, полученный авансом за товары (работы, услуги), будет продан за деньги, то вексельный аванс тем самым превратится в денежный и будет облагаться НДС (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Собственно, это следует из рассмотренных выше разъяснений, приведенных в п. 37.1 Методических рекомендаций по НДС.

При этом возникает вопрос: можно ли возместить из бюджета "входной" НДС по материалам и работам, в счет оплаты которых организация передала ранее полученный авансом вексель? Обратимся к п. 2 ст. 172 НК РФ, а также к п. 46 Методических рекомендаций по НДС. Здесь разъясняется, что налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет НДС в момент передачи векселя по индоссаменту, если этот вексель был получен в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Если же вексель получен в качестве аванса, то возмещать "входной" НДС можно только тогда, когда работа будет сдана заказчику или вексель погашен деньгами.

Если получение авансом векселя третьего лица не облагается НДС, то последующий расчет (передача по индоссаменту) таким векселем с поставщиком не дает права на зачет НДС до того момента, пока товар не будет отгружен. Ведь организация не понесла никаких расходов по приобретению векселя, и фактически он не оплачен организацией ни деньгами, ни имуществом (отгрузкой товара, выполнением работ, оказанием услуг).

Пример 23. Фирма "Зима" получила от фирмы "Весна" 23.04.2004 г. вексель банка в качестве аванса под предстоящую поставку продукции. Номинал векселя 118 000 руб.

Фирма "Зима" получила от фирмы "Осень" 27.04.2004 г. материалы на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 18 000 руб. В оплату полученных материалов "Зима" передает "Осени" по индоссаменту вексель банка, полученный авансом от "Весны". Товар "Весне" был отгружен 11.05.2004 г.

В бухгалтерском учете фирмы "Зима" осуществлены следующие записи.

23.04.2004 г.:

Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы, полученные векселями"

- 118 000 руб. - отражено поступление банковского векселя в качестве аванса.

27.04.2004 г.:

Дебет 10 "Материалы"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходованы приобретенные материалы;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 18 000 руб. - отражен НДС по счету-фактуре поставщика за материалы;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"

- 118 000 руб. - отражено погашение задолженности перед поставщиком передачей векселя банка;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы"

Кредит 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

- 118 000 руб. - списана первоначальная стоимость векселя.

В данном примере мы не начисляем НДС с аванса, полученного от "Весны" банковским векселем, ни в момент его получения, ни в момент передачи по индоссаменту фирме "Зима". Но и зачет "входного" НДС по материалам мы осуществить не можем до момента отгрузки товара фирме "Весна".

11.05.2004 г.:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров "Весне" по договору купли-продажи;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС по реализованным товарам;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы, полученные векселями" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 118 000 руб. - зачтена стоимость банковского векселя, полученного авансом в счет погашения долга за реализованный товар;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж"

Кредит 41 "Товары"

- списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж"

Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- определен финансовый результат от реализации товара.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по материалам, оплаченным векселем третьего лица, после отгрузки товара покупателю.