2.2 Учет простого векселя покупателя-векселедателяупоставщика-векселедержателя

Вексель, выпущенный непосредственно покупателем товаров (работ, услуг) и выданный продавцу, является собственным векселем покупателя, который становится по нему обязанным.

Схема выдачи простого векселя покупателя-должника выглядит так:

┌────────────────────┐

│ Продажа актива (1) │

┌────────────┐ └────────────────────┘ ┌───────────┐

│ Покупатель ├◄────────────────────────────────┤ Поставщик │

│ ├────────────────────────────────►┤ │

└────────────┘ ┌──────────────────────┐ └───────────┘

│ Передача своего │

│ простого векселя (2) │

└──────────────────────┘

Вначале (1) возникает задолженность покупателя за полученные от поставщика ценности, выполненные работы, оказанные услуги (далее - активы). Затем (2) в обеспечение данной задолженности покупатель выдает собственный простой вексель.

Из схемы видно, что товарный вексель авансом не выдается - эта ситуация не соответствует нормам российского законодательства, регулирующим выпуск собственных векселей.

Ст. 815 ГК РФ особо подчеркивает юридическое значение факта выдачи векселя в погашение обязательства заемщика как прекращения прежнего обязательства. После выдачи векселя отношения сторон по векселю регулируются вексельным законодательством, т.е. обязательства по оплате полученного актива у покупателя прекращаются, и начинаются новые обязательства, связанные со взаимоотношениями по векселю.

Выдача (получение) векселя покупателя означает, с одной стороны, прекращение обязательств (1), возникших между сторонами в связи с реализацией товаров (работ, услуг), а с другой - одновременное возникновение между ними же обязательств по векселю (2). В гражданском законодательстве это называется новацией (ст. 414 ГК РФ), в результате которой обязательства между сторонами сохраняются, меняется лишь их основание. Новация совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. 808 ГК РФ). В данном случае происходит новация первоначального обязательства по оплате приобретенного товара в заемное обязательство, обеспеченное векселем. Происходит переоформление одного долга в другой. У должника возникает обязанность по погашению собственного векселя.

Выдачу собственного векселя покупателя следует отличать от товарного и коммерческого кредита.

Товарный кредит - это договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи (товары), определенные родовыми признаками (ст. 822 ГК РФ), т.е. одна сторона предоставляет другой стороне займ (кредит) в натуральной форме. Возврат такого займа также осуществляется в натуральной форме (вещами, товарами) в установленный срок в том же количестве и того же рода.

Коммерческий кредит - это предоставление кредита по основному договору передачи в собственность денег, вещей, товаров. Кредит может предоставляться в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. Коммерческий кредит, по существу, является не самостоятельной формой договора, а специфическим условием договора купли-продажи, подряда и иных разновидностей хозяйственных договоров.

Обычно стоимость переданных активов покупателю ниже номинала векселя. Это объясняется тем, что вексель будет оплачен не сразу, и за ожидание денег продавец, как правило, требует дополнительной платы.

Эта дополнительная плата будет процентом или дисконтом?

Процент - это такой доход по займу, который платится сверх основной суммы долга и нарастает стечением времени. Поэтому у заемщика проценты по займам начисляются постепенно, равными долями на конец отчетного периода.

Дисконт - это доход по займу, сумма которого определяется уже в момент заключения договора займа, не зависит от времени обращения долгового обязательства и сразу включается в основную сумму долга. Поэтому дисконт отражается у заемщика в учете сразу, в момент получения займа, размещения векселя, а не доначисляется равными долями в течение срока его погашения. Ведь согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н, должен обеспечиваться принцип осмотрительности, большей готовности к убыткам, чем к получению доходов.

В Письме N 142 разница между вексельной суммой и кредиторской задолженностью, в обеспечение которой он выписан (суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги) названа процентом. Это не совсем корректно. Процентная ставка указывается в неопределенно-срочных векселях.

На практике расчет за товары ведется векселем, в котором указана сумма и дата погашения векселя, поэтому в примерах мы будем говорить о дисконтном векселе, а не о процентном. При этом под дисконтом следует понимать разницу между вексельной суммой и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги.

Если бухгалтеру придется иметь дело с процентным собственным векселем покупателя, то он найдет методику расчета дохода по процентным векселям в разделе 3.7 "Налог на прибыль", в котором мы рассмотрим "Расчеты с использованием векселей третьих лиц".

Письмом N 142 установлено, что векселя, выданные покупателем, учитываются у продавца в составе дебиторской задолженности на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" обособленно, на отдельном субсчете "Векселя полученные".

Если номинал векселя превышает сумму выручки от реализации товаров, работ или услуг, встает вопрос: как и в какой момент векселедержателю учесть этот дополнительный доход?

Поскольку отгрузка продукции и выдача векселя покупателем должна была совпадать во времени, то Письмо N 142 устанавливало, что векселедержатели были обязаны при получении векселя сумму, указанную в нем, отражать по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные" в корреспонденции с кредитом счетов 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и 80 "Прибыли и убытки" субсчет "Доходы по векселям" (согласно старому Плану счетов). По кредиту счета 80 должна была отражаться разница между суммой задолженности за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги и суммой, указанной в векселе. То есть дисконт считался отдельным видом внереализационных доходов и отражался в момент получения векселя.

При этом не стоит забывать, что тогда действовали иные правила налогообложения, и бухгалтеры помнят, что неполученные доходы, отраженные "по начислению", корректировались в Справке к Декларации по налогу на прибыль.

С 01.01.2000 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н (далее по тексту - ПБУ 9/99). Кроме того, был введен новый План счетов. Поэтому порядок отражения в бухгалтерском учете операций по получению векселей в счет оплаты за поставленные (отгруженные) товары (работы, услуги) претерпел изменения.

В п. 6 ПБУ 9/99 установлено, что в состав выручки от реализации товаров (работ, услуг) включаются поступления денежных средств и сумма дебиторской задолженности. При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации (п. 6.1 ПБУ 9/99). П. 6.2 ПБУ 9/99 в нашем случае читать не следует - он о коммерческом кредите, а не "о товарном" векселе.

Кроме того, не следует забывать, что сделка выдачи простого векселя в обмен на товар представляет собой в соответствии со ст. 815 НК РФ две самостоятельные сделки: купли-продажи товара по цене, обусловленной договором, и новацию долга в отношения по векселю, который выдается в обеспечение долга, займа. Основание отразить выручку по номиналу векселя, на взгляд автора, отсутствует. Себестоимость векселя будет равна цене товара, ведь именно эту сумму дают взаймы. Возможность получить доход по новым обязательствам, связанным с взаимоотношениями по ценной бумаге, существует. Но на практике вексель может быть передан по индоссаменту, продан и вообще никогда не оплачен. Так что отражать в составе выручки дисконт в момент получения векселя нет оснований.

Основываясь на объединенных требованиях Письма N 142 и п. 6.1 ПБУ 9/99, мы должны выручку по цене, указанной в договоре, отразить бухгалтерской проводкой:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные"

Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- отражена задолженность покупателя, обеспеченная векселем, за реализованный актив.

С другой стороны, не будет ошибкой отражение этой операции двумя записями:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 1 "Расчеты с покупателями и заказчиками в рублях"

Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- отражена выручка от реализации актива,

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные"

Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 1 "Расчеты с покупателями и заказчиками в рублях"

- на сумму задолженности покупателя, погашаемой векселем.

Инструкция по применению плана счетов устанавливает специальные правила для учета векселедержателем дохода по векселю (см. текст к счету 62). Они отвечают требованиям принципа осторожности в начислении доходов, большей готовности к убыткам.

Согласно Инструкции, если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись:

Дебет 51 "Расчетные счета" (52 "Валютные счета") Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные"

- на сумму погашения задолженности.

Дебет 51 "Расчетные счета" (52 "Валютные счета") Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"

- на величину процента.

Проценты, полученные организацией по векселю, включаются в состав операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99) и признаются на дату возникновения у организации права на их получение (п.п. 12 и 16 ПБУ 9/99), которое возникает только при предъявлении векселя к платежу. До предъявления векселя к платежу проценты по векселю векселедержателем в бухгалтерском учете не начисляются.

Таким образом, начисление причитающихся к получению по "товарному" векселю дохода и/или процентов до фактического получения денег по нему не производится. И, соответственно, в этой части требование Письма N 142 выполняться не должно.

В п. 5 Положения о переводном и простом векселе сказано, что проценты начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана другая дата.

В п. 19 Постановления N 33/14 сказано, что проценты на сумму векселя сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата.

Однако банковские правила по учету заемных обязательств таковы.

В ст. 839 ГК РФ сказано, что проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня, предшествующего ее возврату вкладчику либо ее списанию со счета вкладчика по иным основаниям.

Положение ЦБР от 4 августа 2003 г. N 236-П "О порядке предоставления Банком России кредитным организациям кредитов, обеспеченных залогом (блокировкой) ценных бумаг" (п. 3.14 Положения ЦБР N 236-П) гласит, что начисление процентов на сумму основного долга по кредиту производится за период со дня, следующего за днем предоставления кредита, до дня погашения кредита включительно, за каждый календарный день исходя из количества календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно). Проценты начисляются на остаток задолженности по основному долгу на начало операционного дня. День (дата) предоставления кредита Банка России не учитывается при расчете суммы начисленных процентов.

В Положении о простых векселях Сбербанка России, утвержденном Постановлением Правления Сбербанка РФ от 27 августа 1998 г. N 431-р, сказано, что начало отсчета срока платежа, оговоренного в векселе, начинается со дня, следующего за днем составления векселя. Срок отсчитывается в календарных днях (п. 5.4 Положения о простых векселях Сбербанка России). Расчет номинала дисконтного векселя (вексельной суммы) и процентов производится за срок, начиная со дня, следующего за днем привлечения средств, и заканчивая (включительно) днем погашения задолженности банка (п. 7.3 Положения о простых векселях Сбербанка России).

Минфин РФ в письме от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/5/8 также сообщил, что день, от которого начинает течь срок, не включается в период начисления процентов.

В связи с изложенным, при расчете дисконта и процентов период в календарных днях мы будем считать со дня, следующего за выдачей векселя, оприходования его на баланс, т.е. день поступления векселя на баланс в расчет приниматься не будет. К примеру, вексель был передан получателю и оприходован на баланс 17 числа, а 18 был реализован по индоссаменту. 17 число в расчет не принимается и считается, что вексель в календарных днях пребывал на балансе 1 день. Собственно так считает и математическая программа "Exсel". Между этими двумя датами она посчитает интервал в 1 день.

Переходим к рассмотрению учета у кредитора-векселеполучателя операций с векселями, выданными непосредственно покупателем.