2.2.1 При продаже актива получен простой дисконтный вексельпокупателя. Затем вексель оплачен векселедателем

Рассмотрим конкретный пример учета простого дисконтного векселя покупателя у продавца, который в соответствии со ст. 167 НК РФ выбрал в учетной политике момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) как момент отгрузки.

Пример 1. Торговая фирма "Зима" отгрузила фирме "Весна" 10.04.2004 г. товары по договору купли-продажи. Цена товаров по договору - 118 000 руб., в т.ч. НДС 18% - 18 000 руб. Себестоимость товаров - 70 000 руб.

В оплату отгруженной продукции "Весна" выдала собственный простой вексель номиналом 118 500 руб. со сроком платежа 15.04.2004 г. При наступлении срока погашения вексель оплачен денежными средствами. Ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ в этот период, составляет 14%. Момент определения налоговой базы по НДС - "по отгрузке". Вексель находился на балансе 5 календарных дней с 10.04.2004 г. по 15.04.2004 г., 10 апреля как день поступления не учитываем.

В бухгалтерском учете фирмы "Зима" осуществлены следующие записи.

10.04.2004 г.:

В бухгалтерском учете выручка от продажи товара признается при наличии условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, в размере цены товара, установленной договором купли-продажи (п. 6.1 ПБУ 9/99). Отразить ее надо на дату отгрузки товара:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные"/"Весна" Кредит 90 "Продажи" субчсет 1 "Выручка"

- 118 000 руб. - отражена задолженность весны по договору купли-продажи товара, обеспеченная векселем;

При продаже прочих активов, например, материалов, выручка от их реализации будет отражаться на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы".

На основании п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

В случае применения продавцом-налогоплательщиком учетной политики "по отгрузке" датой возникновения налогового обязательства будет являться дата отгрузки реализованного актива (п. 1 ст. 167 НК РФ). То есть при этом методе для продавца совершенно не важно, чем покупатель рассчитывается за товары - деньгами или векселем. НДС нужно начислить в день отгрузки товара:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 118 000 руб. начислен НДС по реализованным товарам;

Запись в Книге продаж продавец производит в момент возникновения налогового обязательства (п. 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее по тексту - Правила ведения книг покупок и продаж).

В Примере 1 счет-фактура на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18000 руб., регистрируется в Журнале учета выданных счетов-фактур и Книге продаж в момент отгрузки товара 10.04.2004 г.

Затем бухгалтер списывает себестоимость реализованного актива и определяет финансовый результат от реализации.

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

- 70 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 30 000 руб. - определен финансовый результат от реализации товара.

Получение векселя, выписанного покупателем в обеспечение оплаты товара, не является погашением задолженности покупателя, которая продолжает числиться на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом обеспеченная векселем задолженность покупателя учитывается на указанном счете обособленно, что позволяет получить необходимые данные по векселям, срок оплаты по которым еще не наступил.

15.04.2004 г.:

В момент предъявления векселя коплате и получения безналичных денежных средств по векселю в бухгалтерском учете организации отражаются записи:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 субсчет 3 "Векселя полученные"/ "Весна" - 118 000 руб. - на сумму выручки от продажи реализованного товара;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"

- 500 руб. (118 500 - 118 000) - на разницу между номиналом векселя и стоимостью проданного актива.

Полученный дисконт по векселю связан соплатой за товары, работы и услуги, облагаемые при реализации НДС. Нужно ли доначислить НДС сдисконта? Да, нужно. Но налог начисляется не на всю сумму дисконта, а на ту его часть, которая превышает размер дохода, рассчитанного по учетной ставке ЦБ РФ. В данном случае берется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая в том периоде, когда вексель находился упродавца (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Налогообложение полученных денежных средств, связанных с оплатой товара, предусмотренных ст. 162 НК РФ, производится по налоговой ставке, определяемой как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, кналоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Следует обратить внимание, что по дисконтному векселю датой возникновения налогового обязательства с суммы превышения номинала векселя над стоимостью проданного актива будет дата оплаты векселя. Ведь в ст. 162 НК РФ речь идет не о начисленных, а о полученных процентах (дисконте).

О том, как рассчитать сумму НДС - читайте в разделе 2.2.3 "НДС с дисконта по векселю". В Примере 1 налогооблагаемая база по НДС составит 274,32 руб. НДС с нее необходимо начислить в размере 41,85 руб. Расчет суммы НДС, которую надо уплатить в бюджет по данным Примера 1, приведен в Примере 4.

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 41,85 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет с дисконта по векселю, превышающего ставку ЦБ РФ.

Фирма "Зима" выписывает в одном экземпляре счет-фактуру на сумму 274,32 руб., в т.ч. НДС по расчетной ставке 18%/118% в размере 41,85 руб. Он 15.04.2004 г. регистрируется в Журнале учета выданных счетов-фактур и Книге продаж (п. 19 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

К сожалению, плательщику по векселю второй экземпляр этого счета-фактуры не выдается. Это кажется нелогичным, т.к. если получатель дисконта по векселю платит НДС, то плательщик, используя вексель при расчетах за товары (работы, услуги), имеет право предъявить уплаченный НДС к вычету. Видимо, законодатель учел, что НДС в данной ситуации будет возникать при всяком выбытии векселя, в т.ч. передаче его по индоссаменту, погашении акцептантом переводного векселя покупателя. Эти ситуации мы рассмотрим в разделе 2.2.3 "НДС с дисконта по векселю". В такой ситуации счет-фактура плательщику бывает ни к чему.

Дебет 91 субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 458,15 руб. (500 - 41,85) - доход от платы товара векселем покупателя.

Как рассчитать налог на прибыль по данной операции и отразить операцию в налоговой декларации по налогу на прибыль, мы рассмотрим в примере 5.

Вексель в примере 1 получен и погашен в одном отчетном периоде, поэтому расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета не будет. Как отразить такие расхождения, если вексель получен в одном отчетном периоде, а оплачен или передан по индоссаменту в другом отчетном периоде, мы расскажем в разделе 2.2.5 "Применяем ПБУ 18/02".

Пример 2. Используем данные Примера 1. Момент определения налоговой базы по НДС упродавца - "по оплате".

В бухгалтерском учете фирмы "Зима" осуществлены следующие записи:

10.04.2004 г.:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные"/"Весна" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- 118 000 руб. - отражена задолженность "Весны", обеспеченная векселем, по договору купли-продажи товара;

Моментом определения налоговой базы по НДС при учетной политике "по мере поступления денежных средств" является день оплаты отгруженных товаров (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Согласно ст. 414 ГК РФ, передача должником векселя в оплату товаров (работ, услуг) признается новацией, поскольку существующее денежное обязательство заменяется новым обязательством по векселю. При этом нет никакого различия между передачей собственного векселя или векселя третьего лица. Встречное обязательство покупателя считается исполненным, а товары (работы, услуги) - проданными и оплаченными. Подписание с покупателем соглашения о новации влечет за собой возникновение у продавца обязанности по уплате НДС со стоимости реализации (п. 2 ст. 167 НК РФ).

Однако для целей исчисления НДС получение поставщиком векселя не всегда означает совершение факта реализации, что следует из п. 1 ст. 167 НК РФ.

Если налогоплательщик определяет момент определения базы по НДС "по оплате", то порядок определения налоговой базы зависит от того, каким векселем покупатель прекратил встречное обязательство - собственным или третьего лица.

При использовании в расчетах собственных векселей покупателей оплатой товаров (работ, услуг) признается одна из следующих дат:

день поступления денег по векселю как при наступлении срока погашения векселя, так и при его досрочном погашении;

день поступления товаров (работ, услуг) от векселедателя (если данная форма оплаты предусмотрена договором);

день передачи векселя покупателя по индоссаменту третьему лицу.

Это правило установлено в п. 4 ст. 167 НК РФ и подтверждено п. 41.4 Методических рекомендаций по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее по тексту - Методические рекомендации по НДС).

Следовательно, в момент отгрузки товара обязательства перед бюджетом по уплате НДС уорганизации не возникают:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам"

- 118 000 руб. - начислен НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам;

10 апреля счет-фактура по отгруженному товару фирме "Весна" на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 руб., регистрируется в Журнале учета выданных счетов-фактур.

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

- 70 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

15.04.2004 г.:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 30 000 руб. (118 000 - 18 000 - 70 000) - определен финансовый результат от реализации товара.

15 апреля:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет 3 "Векселя полученные"/"Весна"

- 118 000 - на сумму отгрузки,

Выручка считается оплаченной, перед бюджетом отражается задолженность по уплате НДС соплаченной выручки:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным но не оплаченным товарам" Кредит 68 "Расчет по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 118 000 руб. начислен НДС к уплате в бюджет по оплаченной выручке;

В Книге продаж 15 апреля регистрируется счет-фактура, выписанный при отгрузке товара, на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 руб.

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"

- 500 руб. (118 500 - 118 000) - на разницу между номиналом векселя и стоимостью проданного актива;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 41,85 начислен НДС к уплате в бюджет с дисконта по текселю" превышающего доход по ставке ЦБ РФ;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 458,15 руб. (500 - 41,85) - доход от оплаты товара векселем покупателя.

О том, как рассчитать НДС с суммы дисконта, читайте в разделе 2.2.3 "НДС с дисконта по векселю". Как рассчитать налог на прибыль ссуммы дисконта, читайте в разделе 2.2.4 "Налог на прибыль", а как отразить разницы между бухгалтерским и налоговым учетом - в разделе 2.2.5 "Применяем ПБУ 18/02".