3.7.8.1 : В срок

Рассмотрим ситуацию, когда вексель предъявлен в срок, но векселедержатель соглашается получить сумму, которая меньше величины, обозначенной в векселе.

Согласно ст. 1 Положения о переводном и простом векселе, вексель должен содержать простое и ничем не обусловленное предложение уплатить вексельную сумму при его предъявлении к платежу в указанный в нем срок. При предъявлении векселя к платежу в установленный срок векселедатель обязан выплатить всю вексельную сумму. Она будет являться ценой обратной покупки (погашения) векселя вне зависимости от того, какая сумма фактически уплачена векселедателем.

Поскольку вексель получен по цене, которая меньше вексельной суммы, то такая ситуация может квалифицироваться как прощение векселедержателем части долга векселедателя в размере превышения вексельной суммы над ценой погашения.

В связи с этим сумма долга, которая была прощена векселедержателем, в целях налогообложения рассматривается как безвозмездно полученные векселедателем средства. Они включаются в состав внереализационных доходов векселедателя на условиях, приведенных в п. 8 ст. 250 НК РФ. А дисконт должен быть полностью учтен в составе расходов векселедателя (с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ).

Векселедержатель при погашении векселя в срок должен определить дисконт в полном размере как разницу между вексельной суммой (номиналом) и ценой приобретения векселя. При этом убыток от погашения дисконтного векселя в срок по цене ниже вексельной суммы не должен уменьшать налоговую базу по прибыли.

3.7.8.2 : Досрочно

Возможность досрочного погашения векселя предусмотрена п. 40 Положения о переводном и простом векселе. Векселедатель не обязан погашать вексель досрочно. Как правило, согласие векселедателя на досрочную оплату векселя обусловлено тем, что стороны договариваются о погашении векселя по цене, которая меньше вексельной суммы (номинала векселя). При этом стороны могут договориться об изменении цены погашения векселя на сумму, отличающуюся от суммы первоначально рассчитанного дисконта, приходящейся на время, оставшееся до наступления срока платежа по векселю. В этом случае происходит изменение процентной ставки по векселю. Процентная ставка может изменяться как в сторону понижения, так и в сторону повышения относительно первоначально рассчитанной процентной ставки. Порядок налогового учета расходов в этой ситуации установлен п. 4 ст. 328 НК РФ.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. При этом в Методических рекомендациях по прибыли указывается, что этот порядок применяется и при досрочном погашении собственных дисконтных векселей.

В вышеприведенной норме НК РФ не уточняется, о каком договоре идет речь: первоначальном договоре, в соответствии с которым выдается вексель, или договоре, по которому происходит досрочное погашение вексельного обязательства.

Согласно Методическим рекомендациям МНС по прибыли, в случае, если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.

Таким образом, разъяснения МНС России позволяют организации принять в качестве расходов по векселю всю сумму фактически уплаченного дисконта при одном дополнительном условии: если возможность изменения процентной ставки предусмотрена в самом долговом обязательстве. Поскольку в тексте векселя возможность его досрочного погашения не может быть предусмотрена, то под долговым обязательством должен пониматься договор, лежащий в основе выдачи векселя.

По мнению некоторых авторов, в НК РФ отсутствуют какие-либо указания относительно того, что проценты учитываются в составе расходов в сумме, установленной первоначальным договором, в соответствии с которым выдается вексель. Поэтому налоговое законодательство не исключает возможности изменения условий договора и, соответственно, изменения суммы расходов, понесенных по договору.

Это не должно квалифицироваться как прощение части долга векселедателя по векселю. Согласно ст. 415 ГК РФ, прощение долга представляет собой освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей. Таким образом, по своей правовой природе прощение долга представляет собой односторонний акт кредитора, не обусловленный встречными действиями или бездействием.

В рассматриваемом же случае уменьшение суммы долга векселедателя по векселю непосредственно связано с возможностью для векселедержателя получить платеж по векселю досрочно. Проще говоря, векселедержатель соглашается уменьшить процентную ставку по векселю в оплату за возможность получить платеж по векселю, не дожидаясь указанного в нем срока. Уменьшение процентной ставки по векселю не может рассматриваться как прощение долга векселедателя. В то же время существует значительный риск того, что налоговые органы не согласятся с данной позицией, и организациям придется отстаивать ее в суде.