5.1.1.1 Расход по векселям со сроком платежа "на определенный день"

Вексель со сроком платежа "на определенный день" будет дисконтным. Проценты на него не начисляются.

Если вексель выдан по цене, совпадающей с его номиналом, то никакие расходы в виде дисконта у организации-векселедателя в целях исчисления налога на прибыль не возникают. Предполагаемый срок обращения векселя рассчитывается от даты его составления до даты "определенный день". Эти данные написаны на бланке векселя.

Дисконт начисляется векселедателем, исходя из заявленного дисконта за период времени от даты составления векселя до даты "определенный день" (или даты досрочного погашения векселя) по сумме, фактически полученной им в пользование по векселю.

Для расчета периода времени под датой погашения следует понимать минимальную из дат:

дату фактической выплаты денежных средств;

дату, на которую вексель должен быть оплачен (но не был оплачен по каким-либо обстоятельствам), т.е. дату "определенный день".

Для целей исчисления налога на прибыль принимается меньшая из двух сумм:

сумма фактического дисконта;

сумма расчетного (нормативного) дисконта.

Расход по дисконтному векселю со сроком платежа "на определенный день" можно посчитать по следующей формуле:

┌──────────────────┐ ┌──────────┐ ┌─────────────────┐ ┌─────────────────┐

│Фактический расход│ │Дисконт на│ │Фактическое коли-│ │Фактическое коли-│

│по дисконтному│ │дату выда-│ │чество дней от│ │чество дней от│

│векселю со сроком│=│чи векселя│:│даты составления│х│даты составления│

│платежа "на опре-│ │ │ │до даты "на опре-│ │векселя до даты│

│деленный день" │ │ │ │деленный день" │ │погашения (или│

│ │ │ │ │ │ │отчетной даты). │

└──────────────────┘ └──────────┘ └─────────────────┘ └─────────────────┘

Иными словами, до предъявления векселя к погашению сумму фактического дисконта, рассчитанного исходя из максимального срока обращения векселя, приходящуюся на один день, необходимо умножить на количество дней с даты составления векселя по конец отчетного периода (т.е. на количество дней, в течение которых вексель находился на балансовых счетах у векселедержателя). Эту величину необходимо сравнить с нормативной. В декларации по налогу на прибыль отражается меньшая из сравниваемых величин.

Практический вопрос задаст каждый бухгалтер - когда делить на 365, а когда на 366 дней? Обычно руководствуются текстом договора займа, но в данном случае в векселе такие вещи не оговариваются. Приведем ответ ЦБ РФ, который дан в письме от 27 декабря 1999 г. N 361-Т "О применении положения банка России от 26.06.98 N 39-П". Хотя в нем речь идет о начислении процентов по банковским вкладам, данным разъяснением можно руководствоваться и при исчислении дохода по векселям.

В случае, если дни периода начисления процентов по привлеченным (размещенным) денежным средствам приходятся на календарные годы с разным количеством дней (365 и 366 дней соответственно), то начисление процентов за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 365, производится из расчета 365 календарных дней в году, а за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 366, производится из расчета 366 календарных дней в году.

Вексель "на определенный день" может быть предъявлен к оплате досрочно, т.е. в любой день до даты "определенный день". Требований по погашению векселя по определенной цене в вексельном законодательстве не содержится, поэтому такой вексель может быть погашен как по номиналу, так и по цене ниже номинала.

Вопрос досрочного погашения векселей был рассмотрен в разделе 3.7.8 "Дисконтный вексель погашен по цене ниже номинала".

Пример 43. 01.01.2004 г. фирма "Зима" выдала в обеспечение полученного займа собственный простой вексель. На эту дату действовала ставка рефинансирования (учетная ставка) ЦБ РФ 16%.

В соответствии с учетной политикой фирма определяет предельный уровень процентов, исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1, доходы и расходы фирма определяет по методу начисления. Налоговый период по налогу на прибыль - квартал.

Количество дней от даты выдачи до отчетной даты:

в I квартале (с 01.01.2004 г. до 31.03.2004 г.) - 90 дней;

в I полугодии (с 01.01.2004 г. до 30.06.2004 г.) - 181 день.

Вариант N 1.

Вексель дисконтный и содержит срок платежа на определенный день - 01.07.2004 г. Номинал векселя - 1000 руб. В счет оплаты по договору займа поступило 900 руб.

Рассчитаем сумму дисконта, которую можно включить в состав внереализационных расходов векселедателя.

Вексель будет находиться у векселедержателя с 01.01.2004 г. по 01.07.2004 г. - 182 календарных дня (срок обращения векселя). Дисконт по векселю равен 100 руб. (1000 руб. - 900 руб.).

Фактический процент платы за привлечение денежных средств:

(дисконт : (номинал - дисконт)) х (365 дн. : (дата "определенный день" - дата составления векселя)) х 100%.

В нашем примере он составит 22,34% = (100 руб. : 900 руб.) х (366 дн. : 182 дн.) х 100%. Учетная ставка ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза, составит 17,6 % = 16 х 1,1. Как видим, фактический процент, как плата за привлечение заемных средств, выше допустимого норматива: 22,34 % > 17,6%. Следовательно, для целей налогообложения учесть весь фактический дисконт невозможно.

Определим фактический дисконт на отчетную дату с даты выдачи векселя (нарастающим итогом):

на 31.03.2004 г. - ((100 руб. : 182 дн.) х 90 дн.) = 49,45 руб.;

на 30.06.2004 г. - ((100 руб. : 182 дн.) х 181 дн.) = 99,45 руб.;

на 01.07.2004 г. - 100 руб.

Однако для целей налогообложения можно учесть только расчетную величину по учетной ставке ЦБ РФ, увеличенной на 1,1.

Определим расчетный нормативный (предельный) дисконт на отчетную дату (нарастающим итогом):

на 31.03.2004 г. - (900 руб. х 16% х 1,1 : 366 дн. х 90 дн.) = 38,95 руб.;

на 30.06.2004 г. - (900 руб. x 16% x 1,1 : 366 дн. x 181 дн.) = 78,33 руб.;

на 01.07.2004 г. - 900 руб. x 16% x 1,1 : 366 дн. x 182 дн. = 78,77 руб.

Только эти суммы можно отразить в составе внереализационных расходов в декларации по налогу на прибыль.

Обратите внимание, что при расчете используется величина полученных денежных средств под вексель и стоимость полученных активов. Расчет ведется так, как если бы Вы взяли ссуду (займ) денежными средствами и платили за нее повышенный процент не по ставке ЦБ РФ, а увеличенный в 1,1 раза.

Разница между фактическим дисконтом и расчетным (предельным) будет сверхнормативной и не будет принята для целей исчисления налога на прибыль (п. 8 ст. 270 НК РФ). Это постоянная разница. В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 в периоде возникновения постоянных разниц организация должна признать постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Налогообложение дисконтных векселей "во столько-то времени от составления" полностью соответствует налогообложению векселей "на определенный день", разница заключается только в другой форме обозначения даты "определенный день".