7.2.3.1 Налог на добавленную стоимость

Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежит обложению НДС.

В п. 28 Методических рекомендаций по НДС разъяснено, что не подлежит налогообложению плата за предоставление в заем денежных средств, в то время как оказание услуг по предоставлению займа виной форме (в материально-вещественной) облагается НДС.

Определение налоговой базы по операции уступки требования, вытекающего из договора по оказанию необлагаемых НДС услуг, в ст. 155 НК РФ отсутствует. Таким образом, по рассматриваемым операциям Предприятие не начисляет НДС к уплате в бюджет.

7.2.3.2 Налог на прибыль

Согласно ст. 384 ГК РФ, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту уступки требования. В данном случае к новому кредитору переходят право требования основной суммы займа и вознаграждения по договору займа или неуплаченных процентов по нему. В данном случае организация уступила все права требования по договору займа (сумму основного долга и сумму начисленных, но неоплаченных процентов, причитающихся по договору). Поэтому при определении налоговой базы в примере 63 необходимо:

включить в состав внереализационных доходов сумму начисленных за 6 месяцев и полученных процентов в сумме 37 500 руб. (500000 руб. x 15% x 6 мес. : 12 мес.);

включить в состав внереализационных доходов сумму начисленных за четыре месяца, но не полученных процентов, что составит 25000 руб. (500000 руб. x 15% х 4 мес. : 12 мес.);

определить налоговую базу по договору уступки прав требования по договору займа.

При расчете налоговой базы следует иметь ввиду, что положения п.п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ применяются и к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству. В данном случае право уступается до момента возврата заемных средств, поэтому применяется п. 1 ст. 279 НК РФ. Следовательно:

определяется стоимость реализации в целях п. 1 ст. 279 НК РФ, что составляет 525000 руб. (500000 руб. - сумма основного долга, 25000 руб. - сумма начисленных, но неполученных процентов);

определяется финансовый результат от операции уступки. В примере получен убыток, составляющий 75000 руб. (450000 руб. (доход от реализации права требования) - 500000 руб. - величина займа; - 25000 руб. - начисленные, но неоплаченные проценты);

учитывая, что от уступки получен убыток, он в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ должен быть ограничен величиной, равной сумме процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты прекращения права требования.

Допустим, что в данном примере отсутствуют сопоставимые условия для расчета среднего уровня процентов. В этом случае в целях налогообложения сумма процентов не может превышать предельной величины процентов, которая, в свою очередь, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. То есть по условиям примера размер убытка для целей налогообложения не может превышать величины, составляющей 10 725 руб. (450000 руб. x 13% x 1,1 x (12мес. - 10 мес.) : 12 мес.).

Напомним, что 450000 руб. мы получили на 2 месяца раньше срока, в момент получения этой суммы действовала учетная ставка 13%, из которой исходили стороны, определяя сумму платежа.

Оставшаяся сумма убытка 64 275 руб. (75000 руб. - 10 725 руб.) для целей налогообложения не принимается.

При отражении в бухгалтерском учете убытков, не признаваемых для целей налогообложения, возникают постоянные налоговые обязательства согласно ПБУ 18/02.

Дебет 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- 15 426 руб. (64 275 руб. х 24%) отражено постоянное налоговое обязательство, увеличивающее условный расход по налогу на прибыль.