исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

Сумма страховых взносов, исчисленная указанными плательщиками за календарный месяц, подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа следующего календарного месяца.

Плательщики, не производящие выплат и иных вознагражде-

ний физическим лицам, производят исчисление суммы страховых взносов, подлежащих уплате за расчетный период, самостоятельно, если иное не предусмотрено НК РФ.

Уплачиваются страховые взносы данными плательщиками не позднее 31 декабря текущего календарного года, если иное не предусмотрено НК РФ.

4.4. Налоговые правоотношения: понятие и субъекты

Налоговые правоотношения – это урегулированные нор-

мами налогового права общественные финансовые отношения, возникающие в связи с установлением, введением и взиманием налогов, сборов, страховых взносов с физических лиц и организаций для зачисления в бюджетную систему, а также осуществлением контроля и привлечением к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

В науке финансового права наряду с термином «субъекты налоговых правоотношений» используются такие термины, как «субъекты налогового права» и «участники налоговых правоотношений». Налоговый кодекс РФ содержит термин «участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах». Как эти правовые категории соотносятся между собой? Можно ли говорить об их тождественности?

Существуетнескольковариантовтолкованиякатегории«субъект правоотношения». Одна из позиций характеризуется относительной равнозначностью в употреблении понятий «субъект права» и «субъект правоотношения», при этом ее авторы указывают на ряд определенных оговорок, различий этих понятий, которые,

99

по их мнению, необходимо иметь в виду1. Сторонники другой позиции придерживаются мнения о том, что субъект права – это потенциальныйучастниквозможногоправоотношения,такназываемый абстрактный субъект, и его не следует смешивать с субъектом правоотношения, который является конкретным, индивидуально определенным участником реального жизненного правоотношения2. Так, субъект правоотношения рассматривается как более узкая по своему содержанию категория. В последнее время указанная позиция преобладает, многие исследователи в области финансового права согласны с таким подходом3.

Н.И. Химичева считает, что субъектом финансового права является «лицо, обладающее правосубъектностью, т.е. потенциально способное быть участником финансовых правоотношений, поскольку оно наделено необходимыми правами и обязанностями», тогда как субъектом финансового правоотношения выступает «реальный участник конкретных правоотношений»4. Аналогичным является подход Н.И. Химичевой при определении категории «субъекты налогового права», в качестве которых названы «налогоплательщики, налоговые органы и кредитные

1 См.: Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права: курс лекций. М., 2001. С. 517–518 (автор темы – Н.И. Матузов); Сырых В.М. Теория государства и права: учебник. М., 2004. С. 314.

2 См., например: Кулапов В.Л. Теоретические основы государства и права: метод. рекомендации для повторения курса. Саратов, 2002. С. 128; Нерсесянц В.С. Общая теория права и государства: учебник. М., 1999. С. 504–505; Халфина Р.О. Общее учение о правоотношении. М., 1974. С. 115–116.

3 См., например: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000. С. 8; Финансовое право: учебник / отв. ред. М.В. Карасева. М., 2007. С. 304 (автор главы – Д.В. Винницкий); Налоговое право России: учебник / отв. ред. Ю.А. Крохина. 3-е изд., испр. и доп. М., 2008. С. 227–230 (автор главы – Ю.А. Крохина); Соловьев В.А. Частный и публичный интересы субъектов налоговых правоотношений: дис. … канд. юрид. наук. М., 2002. С. 12; Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2009. С. 80–81, 395 (автор глав – Н.И. Химичева); Яговкина В.А. Налоговое правоотношение (теоретико-правовой аспект): дис. … канд. юрид. наук.

М., 2003. С. 91.

4 Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева, Е.В. Покачалова. М., 2017. С. 80–81.

100

организации–банки,которыепринимаютизачисляютналоговые платежи на счета соответствующих бюджетов»1.

НалоговымкодексомРФ,помнениюН.И.Химичевой,закреплен состав участников налоговых правоотношений. Точка зрения автора о возможности разграничения категорий «субъект налогового правоотношения» и «участник налогового правоотношения» прослеживается вполне определенно: термины «субъект» и «участник» употребляются как синонимичные2.

Поскольку термин «участие» характеризует деятельность, т.е. реально существующий процесс, можно предположить, что категории «участник правоотношения» и «субъект правоотношения» близки между собой.

Вфинансово-правовойнаукевопрососоотношениикатегорий «субъект налогового права», «субъект налогового правоотношения» и «участник налогового правоотношения» еще не разрешен до конца. При этом с определенной долей уверенности можно заключить, что категории «субъект налогового права» и «субъект налогового правоотношения» не могут быть признаны тождественными. Категория «субъект налогового права» первична по отношению к категории «субъект налогового правоотношения» и носит абстрактный, менее конкретизированный характер.

Таким образом, субъектом налогового правоотношения сле-

дует считать индивидуально определенного реального участника конкретного правоотношения

В статье 9 НК РФ выделены и закреплены четыре группы участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, среди которых:

1)организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Кодексом налогоплательщиками, плательщиками сборов

иплательщиками страховых взносов;

2)организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Кодексом налоговыми агентами;

1 Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева, Е.В. Покачалова. М.,

2017. С. 395.

2 См.: Там же. С. 80–81.

101

3)налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, его территориальные органы);

4)таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы РФ).

Указанныегруппымогутбытьназванысубъектаминалоговых правоотношений.

Вопрос о понятии и составе налогоплательщиков, а также

плательщиков сборов и плательщиков страховых взносов был рассмотрен ранее в п. 4.2.

Налоговыми агентами признаютсялица,накоторыхвозложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах

исборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов, сборов, страховых взносов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисления, полнотой

исвоевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную системуРФиныхобязательныхплатежей.Вуказаннуюсистемувходят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов, сборов, страховых взносов (ФНС России), его территориальные органы.

Таможенные органы (ФТС России и ее территориальные органы) как субъекты налоговых правоотношений приравнены в правовом положении к налоговым органам. Их участие в данных отношениях обусловлено полномочиями по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу ЕАЭС.

Приведенный ранее законодательно закрепленный перечень участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (налоговых правоотношений), не является исчерпывающим.

102

Признав в качестве неотъемлемого признака субъекта налогового правоотношения его индивидуальную определенность, возможносчитатьгосударство(РоссийскуюФедерацию)организацией, непосредственным участником конкретного налогового правоотношения. Чаще же справедливо говорить об участии государства в налоговых правоотношениях через (либо в лице) его компетентные, уполномоченные органы опосредованно. Требуют также указания на существование еще две категории субъектов налоговых правоотношений: территориальные подразделения государства – субъекты РФ и муниципальные образования.

Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах РФ, являются также финансовые органы.

Действующей редакцией ст. 9 НК РФ не учтены: институт представительства в лице законного и уполномоченного пред-

ставителя налогоплательщика, который закреплен гл. 4 НК РФ; банки с комплексом возложенных на них законодательством о налогах и сборах публично-правовых обязанностей. За рамками указанной нормы также остались участники налоговых правоотношений, возможная деятельность которых предусмотрена гл. 14

НК РФ (органы юстиции, адвокатские палаты субъектов РФ, свидетели, эксперты, переводчики, понятые и др.).

Указанные лица наряду с основными субъектами (налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов и налоговыми органами) могут быть отнесены к числу так называемых вспомогательных субъектов или третьих лиц.

Представляется возможным говорить о существовании следующих групп субъектов налоговых правоотношений:

1)налогоплательщики, плательщики сборов и плательщики страховых взносов, среди которых необходимо различать физические лица и организации;

2)публично-правовые образования: Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования;

3)органы власти, уполномоченные устанавливать налоги, сборы, страховые взносы, отдельные элементы налогообложения, налоговые льготы или обеспечивать правильность, полноту, а также своевременность уплаты и внесения налогов, сборов

103