Глава 5. Принципы российского налогового права

§ 1. Система принципов налогового права и основания их классификации

Динамичное развитие современного российского налогового права, его целостность и относительная автономия базируются на иерархически структурированной системе принципов. Принципы налогового права, т.е. основные, фундаментальные идеи регулирования налогово-правовых отношений, обеспечивают единство нормативного содержания налогового права, являясь, с одной стороны, факторами, определяющими направления его внутреннего развития, с другой стороны, инструментами преодоления неизбежно возникающих противоречий и коллизий. Общеизвестно, что правовые принципы по сфере их действия различаются на свойственные праву в целом (общеправовые), группе смежных отраслей (межотраслевые), отдельным отраслям (отраслевые) или институтам права. Кроме того, «принципы подразделяются по форме, или способу закрепления их в праве. В связи с этим принципы подразделяют на сформулированные в конкретных нормах права (непосредственное закрепление), т.е. принципы-нормы, и принципы, выводимые из норм (косвенное закрепление)»¹.

Фундаментальный вопрос, возникающий при рассмотрении проблемы общих принципов права, - это то, как формируются правовые принципы, - выведены ли они из содержания права или имеют самостоятельную первооснову; если же их (принципов) первооснова лежит за пределами содержания права, то в чем она заключается: в характерных ли чертах экономических отношений, господствующих в данном обществе, или же проблема принципов права более связана с вопросами морали, этики, философии, культуры? Долгое время в отечественной юридической науке отправной точкой для исследований в области принципов права был тезис Ф. Энгельса о том, что в ходе «правового развития» имеет место непосредственный перевод «экономических отношений в юридические принципы...»¹. Вместе с тем при исследовании данной проблемы также отмечается, что правовые принципы - лишь компонент, момент конкретизации и специфического преломления мировоззрения общества, его идей и идеалов². Следует отметить, что при всех различиях в позициях правоведов

относительно формирования правовых принципов, их взаимосвязи с теми или иными социальными феноменами в одном вопросе, как правило, наблюдается единство.

Правовые принципы трактуются как «отправные», «исходные», «руководящие» идеи, лежащие в основе права³.

Нередко в правоведении проблема общих принципов права связывается с определенными философскими императивами или же, по существу, принципами естественного права⁴. А.М. Васильев обращает внимание на то, что идеи, являющиеся концентрированным выражением действительности, с одной стороны, синтезируют, обобщают знание о сути предметов, явлений, процессов, в связи с которыми возникли. С другой - выражают выработанный на этой основе идеал, который выступает как цель в практической деятельности людей. Идеи не просто отражают определенное понимание действительности, а - что особенно важно —фиксируют представление о долженствующем⁵. Вместе с тем в литературе распространено мнение, что «...общие принципы права не выходят за рамки существующего юридического порядка; они являются его составной частью»⁶. Возникает закономерный вопрос: какой же из указанных подходов в большей степени выражен в положениях российской Конституции?

В статье 2 Конституции РФ закреплено: человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства. В пункте 1 ст. 17 Конституции РФ подчеркивается, что в Российской Федерации признаются и гарантируются права и свободы человека и гражданина согласно общепризнанным принципам и нормам международного права и в соответствии с настоящей Конституцией. Статья 18 Конституции РФ подчеркивает то, что права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием. Таким образом, Конституция РФ признает приоритет фундаментальных прав и свобод индивидуума. Тем самым она, с одной стороны, указывает на этическую основу, которая является источником общих принципов права, критерием его (права) оценки с точки зрения должного. С другой стороны, Конституция РФ в ст. 18 вводит общепризнанные права и свободы человека в сферу объективного права, объявляя их «непосредственно действующими» вне зависимости от того, закреплены ли они как таковые в положениях российского законодательства и определена ли процедура их реализации¹.

Ученые в значительной степени единодушны в общей характеристике правовых принципов, отмечая, что они не результат субъективного усмотрения законодателей, а объективно присущие праву качества. Однако когда дело доходит до установления конкретного перечня общеправовых принципов, то единства мнений уже не наблюдается. С.С. Алексеев выделяет принципы законности, справедливости, юридического равенства (всеобщности правосубъектности), социальной свободы, социального, гражданского долга (дисциплины), объективной истины, ответственности за вину². В.К. Бабаев видит в праве генеральные принципы справедливости и свободы, которые получают свое развитие в иных принципах права: демократизма в формировании и реализации права, законности, национального равноправия, гуманизма, равенства граждан перед законом, взаимной ответственности государства и личности³.' Другие авторы предлагают для определения общеправовых принципов руководствоваться Конституцией РФ. В частности,

2. И.Леушин, В.Д.Перевалов полагают, что содержание действующей Конституции РФ позволяет выделить следующие принципы права: демократизм, федерализм, уважение прав и свобод человека, непосредственное действие общепризнанных принципов и норм международного права, верховенство Конституции и законов, равноправие, равенство всех форм собственности, правосудие¹. Допускается также возможность выделения и таких принципов, которые непосредственно не названы в Конституции РФ: добросовестность, разумность, справедливость (ст.6 ГК РФ), ответственность за вину, принцип неразрывной связи прав и обязанностей⁸. В некоторых работах предлагается, в свою очередь, общеправовые принципы подразделить на морально-этические (или нравственные) и организационные. При этом к первым относят ' положения, преимущественно сосредоточенные в гл.2 Конституции РФ, а ко вторым - принципы, носящие обеспечительный характер: федерализм, законность, сочетание убеждения и принуждения и т.д.* В зарубежной литературе практикуется разделение общеправовых принципов в зависимости от их функционального назначения на направляющие и корректирующие². Г.А. Гаджиев отдельно выделяет общеправовые принципы, имеющие особое значение для правового регулирования рыночной экономики. К их числу ученый относит следующие положения: принцип справедливости; принцип соразмерности (пропорциональности) и сбалансированности при ограничении субъективных прав; принцип юридической безопасности; принцип добросовестности и недопустимости злоупотребления субъективными правами³.

Учитывая положения российской Конституции, позиции Конституционного Суда РФ, а также сложившиеся в отечественном правоведении научные концепции, на наш взгляд, в целом можно выделить следующие базовые принципы-положения, приобретающие характер общеправовых принципов, правовых аксиом: 1.Принцип разумности и справедливости права, его целей, задач и средств правового воздействия⁴; 2.Принцип свободного осуществления прав (принцип свободы); З.Принцип защиты добросовестного участника отношения и недопустимости злоупотребления правом; 4.Принцип соразмерности ограничения прав целям их ограничения; 5.Принцип надлежащего исполнения правовых обязанностей и ответственности за вину; 6.Принцип юридического равенства в осуществлении прав и обязанностей; 7.Принцип толерантности (терпимости), т.е. минимальной степени государственного вмешательства в дела частных лиц и самоограничения государства в применении средств правового принуждения.

Следует также отметить, что до сих пор в науке недостаточно выяснен вопрос о соотношении конституционных и общеправовых принципов. Некоторые авторы считают возможным отождествлять их¹; другие предлагают разграничивать фундаментальные общеправовые принципы конституционного значения и «простые» общие принципы. «Простые» общие принципы, по выражению Ж.-Л. Бержеля, «...предназначены лишь для того, чтобы сгладить несовершенства аппарата законов и регламентов, и имеют лишь значение законов или подзаконных актов»², они обязательны лишь для исполнительной власти, в то время как законодатель вправе от них отступить. Г.А.Гаджиев, ссылаясь, в частности, на постановление Конституционного Суда РФ от 27 января 1993 г. №1-П об оплате вынужденного прогула при незаконном увольнении³» указывает, что суд обосновал, что «есть общие принципы права, получающие воплощение в конституционных принципах». И далее он подчеркивает: «Видимо, все общие принципы права относятся в России к конституционным принципам, поскольку являются формой выражения общих принципов права»⁴. С данным выводом необходимо согласиться, следует лишь добавить, что термин «конституционные принципы права» может использоваться в двух аспектах. Во^:первых, он должен обозначать систему внутриотраслевых принципов конституционного (государственного) права как отрасли; во-вторых, - принципы, непосредственно закрепленные в тексте Конституции РФ или вытекающие из ее положений, среди которых могут быть выделены как принципы, свойственные всей системе права в целом, так и межотраслевые принципы, а также принципы отдельных правовых отраслей, подотраслей, институтов.

С учетом изложенного выше, можно с уверенностью утверждать, что система налогово-правовых принципов имеет иерархическое строение. Первый, наиболее значимый уровень составляют имеющие конституционное значение общеправовые и межотраслевые принципы; второй уровень - собственно налогово-правовые принципы⁵, непосредственно имеющие конституционное значение, либо вытекающие из смысла конституционных положений, либо выступающие как необходимые для их реализации. Третий уровень составляют принципы отдельных институтов налогового права (некоторые из них могут и не иметь прямой конституционно-правовой основы). Таким образом, специфика системы принципов налогового права проявляется в ее особо тесной связи с конституционно-правовыми положениями. В этом отношении налоговое право выступает как юридическая система, обслуживающая реализацию основных конституционно-правовых принципов. Вместе с тем общеправовые принципы, имеющие конституционное значение, несмотря на их прямое действие, интерпретируются особым образом применительно к проблемам налогообложения, так, что они как бы растворяются в содержании принципов налогового права, применяются на практике в неразрывной связи с ними. По этой причине допустимо рассматривать систему принципов налогового права как в определенной степени самодостаточную систему, т.к. отдельные общеправовые и иные принципы более общего характера, нежели собственно налогово­правовые, в данном случае находят свое выражение в конкретных элементах содержания налогово-правовых принципов.

Следует также обратить внимание на то, что в литературе принято различать принципы налогового права и принципы налогообложения.. Последнее понятие признается более широким. Так, коллектив авторов под руководством А.В.Брызгалина выделяют следующие принципы налогообложения: 1 Экономические; 2)юридические (или принципы налогового права); 3Организационные принципы налоговой системы¹. Н.П.Кучерявенко предлагает еще более сложную структуру системы принципов налогообложения, разграничивая: 1)принципы налогового права; 2)принципы налоговой системы; 3)принципы налога; 4)принципы налогового законодательства². Построение данных классификационных схем ставит на повестку дня вопрос о соотношении указанных разновидностей принципов.

Действительно, необходимо ли в рамках юридических исследований самостоятельное рассмотрение экономических и юридических принципов налогообложения? Известно, что ст.З НК РФ признает экономическую обоснованность налогообложения основным началом законодательства о налогах и сборах, принципом российского налогового права. Следовательно, если действующее законодательство РФ обеспечивает на практике реализацию этой идеи, то юридические и экономические принципы налогообложения (или принципы налога как экономического явления) в целом должны совпадать. А это означает, что особое выделение (в рамках юридической науки) системы экономических принципов становится оправданным лишь для исследования тех. случаев, когда юридические принципы, нарушая требование экономической обоснованности налогообложения, не в достаточной степени отражают экономические принципы налогообложения.

Сходным образом необходимо точно определить соотношение принципов налогового права и организационных принципов налоговой системы (или принципов налоговой системы). Полагаем, понятие «организационные принципы налоговой системы» - это объект для междисциплинарных исследований. Данное понятие предполагает соединение в одну систему: во-первых, принципов налогового права, во- вторых, признаваемых экономических аксиом-принципов налогообложения (в тех случаях, когда они не отражены в содержании соответствующих юридических принципов), в-третьих, принципов деятельности государственного аппарата и органов местного самоуправления в сфере налогообложения. Организационные принципы налоговой системы могут быть предметно рассмотрены лишь при использовании инструментария различных общественных наук: науки государственного управления, юридических и экономических наук. В рамках налогово-правовых исследований обособленное рассмотрение организационных принципов налоговой системы и принципов налогового права как якобы самостоятельных юридически значимых феноменов вряд ли оправдано. Однако отмеченное не мешает выделению тех налогово­правовых принципов, которые наиболее существенным образом влияют на организацию налоговой системы и ее основные характеристики.

Наконец, важно выявить соотношение между принципами налогового права и принципами налогового законодательства. Согласно господствующей в теории права и отраслевых юридических науках точке зрения, право и законодательство соотносятся между собой как содержание и форма¹. Статья 3 НК РФ использует понятие основные начала законодательства о налогах и сборах, подразумевая, по существу, принципы налогового права. Следовательно, принципы налогового права и принципы налогового законодательства не должны рассматриваться как независимые понятия, т.к. содержание и форма одного юридического явления (т.е. российского налогового права) должны базироваться на единых началах (принципах). С другой стороны, по нашему мнению, допустимо в едином понятии «принципы налогового законодательства» условно соединить собственно налогово-правовые принципы и юридико-технические идеи, определяющие построение законодательства о налогах и сборах.

Предлагаются и иные схемы классификации принципов налогообложения. Так,

С.Г. Пепеляев делает акцент на юридические критерии для такой классификации. Он выделяет: 1)принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ

конституционного строя; 2)принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщика; 3)принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма. Данный автор указывает, что предлагаемая им классификация «основана на традиционном для конституционного права выделении круга проблем, поскольку основные принципы налогообложения и сборов развивают более общие конституционные начала и являются их логическим продолжением»². Указанная классификация отражает формы влияния конституционно-правовых положений на принципы налогового права и соответствует практике Конституционного Суда РФ.

Подводя итог рассмотрению различных вариантов классификации принципов российского налогового права и налогообложения, необходимо подчеркнуть, прежде

всего, то, что каждый налогово-правовой принцип — это относительно самостоятельный элемент в системе принципов. Сходство идейного содержания отдельных принципов, позволяющее объединять их в одну классификационную группу по тому или иному критерию классификации, помогает лишь выявить формы взаимодействия и различные логические и функциональные взаимосвязи между ними. Однако для того, чтобы составить целостное представление о системе налогово-правовых принципов, следует подробно рассмотреть каждый ее элемент, выявить содержание каждого принципа. Далее мы остановимся на отдельных принципах российского налогового права, учитывая вместе с тем многообразные формы влияния общеправовых и межотраслевых (как и иных «неналогово-правовых») принципов на их содержание.