Глава 7. Система налогового права и ее структурные элементы §1. Система налогового права: понятие и структура

Налоговое право - это сложное общественное явление; познать н описать его свойства, его внутреннюю организацию и регулирующее значение возможно лишь на основе использования системного подхода. Представляя собой единое целое, объединяющее ряд относительно самостоятельных элементов (институтов, сложных институтов), состоящих из многих иерархически организованных отдельных предписаний (норм права), налоговое право является вместе с тем активно функционирующей системой, находящейся во взаимодействии с внешней средой. Его положения постоянно находятся в состоянии реализации, определяя действия субъектов отношений, на которые оно распространяет свое регулирующее воздействие, детерминируя одновременно правовой режим объектов соответствующих отношений на основе квалификации появляющихся юридических фактов (юридических составов). Рассмотрение налогового права как сложного системного объекта позволяет выявить его основные (базовые) свойства, его структуру, функциональные и логические связи его отдельных элементов. Это, в свою очередь, является непременным условием упорядочивания налогово-правового нормативного массива (в процессе нормотворческой деятельности) и точного и единообразного правоприменения.

Как справедливо отмечается многими авторами, системность - это важнейшее качество права. Оно проявляется, в частности, в том, что ту или иную правовую ситуацию, возникающую в сфере налогообложения, iym отдельное правовое отношение между субъектами налогового права никогда не регулирует лишь какая-либо одна налогово-правовая норма. Отдельная налогово-правовая норма не может быть реализована или применена компетентным органом изолированно, в отрыве от множества других с ней взаимосвязанных норм. Ее точное значение может быть уяснено лишь в свете содержания других, взаимосвязанных с ней нормативных положений; порядок ее реализации и применения нередко обусловлен специальными правилами, содержащимися в процедурных налогово-правовых предписаниях.. К этому следует добавить, что именно системность права, единство правовой материи позволяет, с другой стороны, осуществлять правовое регулирование тех или иных отношений, когда возникают пробелы в праве, что само по себе, как убедительно доказывает В.В. Лазарев, является неизбежным¹.

Итак, налоговое право - это, безусловно, определенная юридическая система. Признание налогового права целостной системой предполагает наличие у него черт, характерных для любого системного объекта: 1)наличие интегративных, системных качеств, не сводимых к сумме свойств компонентов системы (т.е. к сумме свойств институтов и сложных институтов, образующих налоговое право); 2)наличие определенного состава относительно самостоятельных компонентов; 3)наличие внутренней организации - специфического способа взаимосвязи, взаимодействия компонентов системы; 4)специфический характер взаимодействия системы с внешней средой².

Рассмотренные в предыдущих разделах и главах функции, , предмет, метод, принципы, понятийный аппарат, юридические конструкции налогового права в своем единстве являются ярким показателем наличия у данного правового образования интегративных системных качеств, свидетельствующих

0. его единстве, целостности и относительной автономии. Кроме того, налогово­

правовой метод, а также некоторые специфические черты принципов, презумпций, юридических конструкций, используемых налоговым правом, в свою очередь, выражают особый характер воздействия данной юридической системы на отношения, попадающие в сферу ее регулирования (т.е. специфику взаимодействия системы налогового права с внешней средой). Следующим важным этапом исследования системных качеств налогового права является рассмотрение состава его частей (элементов), их взаимосвязей и взаимодействия, свидетельствующих о его внутренней организации. ,

В литературе отмечается, что положение определенной группы норм в системе права в целом должно быть определено не только с учетом известной качественной обособленности соответствующих норм (в нашем случае - налогово-правовых), но и на основе анализа степени их системной организации. При этом особе значение здесь приобретает вовсе не количественный фактор, как может показаться на первый взгляд, ибо для социальной системы количество ее элементов определяющей роли не играет. «Главное - в структуре этой системы, в характере связей между ее элементами, в наличии объединяемых ею систем нижестоящего порядка»¹» С подобным подходом, впрочем, не вполне соглашается Д.А.Керимов, полагая, что не структура определяет систему, а как раз наоборот: система непосредственно определяет форму своей внутренней организации². Замечание Д. А. Керимова, может быть принято при условии признания того факта, что становление и изменение сложной юридической системы, появление тех или иных ее свойств - в равной степени могут быть как результатом формирования и развития общих закономерностей организации системы, так и результатом модификации отдельных ее элементов (например, правовых институтов). В то же время следует учитывать, что структура не сразу, не прямо и автоматически следует за изменением элементов системы, а в определенных, границах остается постоянной, сохраняя тем самым систему, в нашем случае - систему налогового права, в целом. Без относительно устойчивых связей, взаимодействия частей, т.е. без структуры и организации, система налогового права перестала бы существовать как данное конкретное целое³.

Основой структуры налогового права выступают отдельные, относительно обособленные ее подразделения - правовые институты и сложные институты. «Правовой институт, - отмечает В.СЯкушев, - первичное самостоятельное структурное подразделение отрасли, первая и наиболее важная ступень в формировании отрасли, где правовые нормы группируются не

t

¹ Сорокин В.Д. Вопросы теории советского административно-процессуального права.

Автореф. дисс.... докт. юрид. наук. JL, 1968. С.32..

¹ Керимов ДА. Философские проблемы права. .М., 1972. С.293.

3. См. также: Бабошин О.А. Система отрасли конституционного права: вопросы формирования и структурного содержания // Российский юридический журнал. 2000. №3. С.39.

случайно, а по их юридическому содержанию, обусловленному содержанием конкретных общественных отношений. В результате создается система сцементированных, связанных между собой внутренним содержанием правовых норм, обеспечивающих в процессе воздействия права на общественные отношения достижение желаемого результата»¹. Эта роль правового института должна быть подчеркнута при определении понятия системы налогового права.

На основе рассмотренных ранее понятий функций и предмета налогового права, признаков его юридического своеобразия, а также с учетом разработанных в общей теории права и философии права подходов необходимо предложить следующую дефиницию. Система налогового права — это обусловленное необходимостью распределения бремени публичных расходов объединение в согласованное, упорядоченное и единое целое налогово-правовых институтов (сложных институтов), характеризующееся единством предмета, метода, принципов правового регулирования и используемых юридических конструкций, в силу этого обладающее относительной автономией и самостоятельностью в системе российского права. Такое определение системы налогового права подразумевает, что оно должно рассматриваться как образование, которому свойственны иерархическое строение, интегративные (интегральные) качества, генетические и функциональные связи. При этом особый аспект системы, выражающий упорядоченность ее элементов, их композицию, способ связи между ними, их внутреннюю организацию, представляет собой понятие структуры налогового права. Структура налогового права, как и любой системы, определяется сформулированной целью ее существования², выражающейся в основной функции данной системы - распределение бремени публичных расходов на основе принципов равенства, всеобщности, соразмерности. Таким образом, под структурой налогового права понимается внутренняя организация системы налогового права. Структура налогового права выражается в устойчивом единстве выполняющих специфические инструментальные функции налогово-правовых институтов (сложных институтов), характеризующихся наличием собственного предмета регулирования (в рамках единого налогово-правового предмета), особенностями метода, принципов и используемых юридических конструкций, при этом они (налогово-правовые институты) в результате своего взаимодействия обеспечивают реализацию основной содержательной функции системы налогового права.

Известно, что для познания любой системы решающее значение имеет изучение состава ее элементов и их основных свойств. С.С.Алексеев замечет, что «... первоначально структура системного объекта предстает в виде его строения, выражающего прежде всего состав, «набор» компонентов, частей данного образования»¹. В литературе также обращается внимание на тот факт, что каждая социальная система (и система налогового права не может быть исключением) объединяет определенное число элементов, которые связаны известной общностью. Однако «... существующая общность не только не отрицает, но, напротив, предполагает обязательную дифференциацию элементов данной системы. Социальная система не может состоять из комплекса абсолютно тождественных элементов. Она может существовать, лишь объединяя различные по своему конкретному назначению элементы. Смысл системы в том и состоит, что, устанавливая взаимодействие между нетождественными элементами, она обеспечивает реализацию самых различных свойств, заложенных в этих элементах ...»².

Нетождественность элементов системы налогового права ставит на повестку дня вопрос о выборе критериев для их разграничения и выделения в его структуре. В литературе имеются различные предложения на этот счет. Так, Г.В. Петрова рассматривает систему налогового права как «...совокупность налоговых правовых институтов, каждый из которых состоит из группы правовых норм, регулирующих однородные, обладающие качественным единством, виды налоговых отношений». Таким образом, автор предлагает выявлять элементы системы налогового права на основе предметного критерия

• регулируемых отношений. О недостаточности предметного критерия для выделения элементов системы налогового права в некоторой степени свидетельствует сам обширный перечень этих разнохарактерных «элементов»; к таковым ученый относит следующие институты: ^государственной налоговой системы; 2)государственного управления налогообложением; 3)защиты прав налогоплательщиков; 4)плателыцика налога; 5)налогового учета и отчетности; 6)объекта налогообложения; Аналогового обязательства; 8)ответственности участников налоговых отношений; 9)налоговых льгот; 10)исчисления налога; 11)финансовых участников (агентов) налогового контроля; 12)возврата налоговых платежей. Все перечисленные выше институты Г.В. Петрова предлагает включить в общую часть налогового права. К числу институтов особенной части автор относит еще восемь институтов, отмечая при этом, что они регулируют «правовой режим взимания отдельных видов налогов», подразделяемых «по объектам налогообложения»¹..

И.И. Кучеров также исходит из подразделения налогового права на две части: общую и особенную. Ученый не стремится дать характеристику всей системы налогового права, ограничиваясь лишь следующим примерным перечислением составляющих его институтов: институт налоговой обязанности, институт представительства в налоговых отношениях, институт налогового контроля, институт налоговой тайны, институт ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах². М.В.Кустова, О.А.Ногина, Н.А.Щевелева поддерживают точку зрения о делении налогового права на общую и особенную части. При выделении отдельных институтов налогового права авторы, по существу, следуют за структурой НК РФ. Наименования институтов, причисляемых указанными учеными к общей части налогового права, повторяют наименования некоторых глав соответственно части первой НК РФ; структуру особенной части, согласно подходу данных авторов, должны составить институты, регулирующие порядок уплаты конкретных видов налогов¹. В учебнике финансового права под редакцией М.В. Карасёвой также обращается внимание на необходимость выделения определенной совокупности норм, «...представляющих собой общие положения и реализующиеся в равной мере во всех налогово-правовых институтах». В рамках указанного учебника, очевидно, не ставилась задача дать развернутую характеристику системы и структуры налогового права, вместе с тем в качестве примера называются следующие институты, входящие, по мнению авторов, в структуру налогового права: «институт налогового кредитования, налогового контроля, федеральных налогов, региональных налогов, местных налогов и др.»².

Н.П. Кучерявенко, рассматривая проблему на материале украинского законодательства, приходит к выводу, что налоговое право включает достаточно большую совокупность юридических норм, объединенных в определенную систему. Данный ученый также предлагает подразделить налоговое право на общую и особенную части. Как видно из структуры цитируемой работы, к общей части, по мнению Н.П. Кучерявенко, должны относиться следующие вопросы: принципы налогообложения, плательщики налогов и сборов, налоговое представительство, правовое регулирование отдельных элементов обложения, правовое регулирование налоговой обязанности и ее обеспечение, налоговый контроль, ответственность за нарушение налогового законодательства и т.п. К особенной части налогового права ученый относит вопросы правового регулирования отдельных налогов¹. Интересен также подход коллектива авторов во главе с С.Г.Пепеляевым, которые, хотя и не рассматривают непосредственно проблему системы налогового права, обращают вместе с тем особое внимание на разработку такой юридической конструкции, организующей правовой материал, как «элементы налогообложения» («элементы юридического состава налога», «элементы налогового обязательства»)².

Таким образом, можно констатировать, что в российской юридической науке вопрос о системе и структуре налогового права пока нельзя отнести к числу разработанных. Ученые в целом едины в вопросе о необходимости построения налогового права на основе его разделения на общую и особенную части. Что касается конкретных институтов налогового права, критериев их выделения и т.д., то эти вопросы остаются в значительной степени нерешенными. Заслуживают внимания предложения использовать традиционный критерий для деления норм налогового права по институтам - предмет правового регулирования (Г.В. Петрова, Н.П. Кучерявенко и др.). Однако этого критерия недостаточно для дифференциации налогового права, выявления его структуры, поскольку, руководствуясь исключительно этим критерием, можно произвести разграничение налоговых отношений и соответственно налогово-правовых норм, их регулирующих, по несущественным признакам (известно, что далеко не все характеристики складывающихся общественных отношений имеют значение для дифференциации правового регулирования).

В зарубежной юридической науке вопрос о составе институтов налогового права и о его структуре, несомненно, относится к числу не решенных до конца проблем. Прежде всего, необходимо отметить, что построение системы налогового права ставится в зависимость от перечня тех экономических явлений, которые данная система призвана регулировать. Так, можно заметить в некоторых научных работах определенного периода противопоставление подходов немецкой и итальянской налогово-правовой доктрины. В немецкой юриспруденции система налогового права первоначально формировалась как образование, включающее в себя не весь «налоговый материал»; налоговое право трактовалось именно как право о налоге (Steuerrecht), что нашло отражение в упоминавшемся ранее Порядке государственных взиманий от 13 декабря 1919 г. (Reichabgabenordnung). Видные представители итальянской доктрины обосновывали построение налогового права (diritto tributario) как отрасли, регулирующей все разновидности взиманий фискального характера (tributi)¹. Подчеркнем, что в настоящее время последний из подходов имеет наиболее прочные позиции в науке налогового права.

В целом европейский опыт развития налогового права показывает, что его построение как целостной, организованной системы - чрезвычайно сложная, многоаспектная проблема. Можно с уверенностью утверждать, что пока е^це

остается вполне актуальным вопрос, вынесенный немецким ученым Клаусом Типке в заголовок статьи более 30 лет назад: «Налоговое право - хаос,, конгломерат или система?»². Хотя попытки аргументированно ответить на него в европейской науке, несомненно, предпринимались. Большой интерес в этом отношении представляет уже упоминавшийся труд швейцарского ученого Э.Блюменштайна «Система налогового права»³.. Налоговое право Э.Блюменштайн разделил на два основных элемента: материальное налоговое право (Materielles Steuerrecht) и формальное налоговое право (Formelles Steuerrecht). В материальном налоговом праве были выделены следующие институты: 1)правовое регулирование налогового суверенитета и налоговая повинность; 2)правовое регулирование объектов налогообложения; 3)правовое регулирование определения налоговой базы; 4)правовое регулирование определения суммы налога; 5)налоговый долг (его возникновение, прекращение, обеспечение); 6)налоговое уголовное право. К формальному (процессуальному) налоговому праву отнесены институты: 1)правового

регулирования организации органов — участников налоговых отношений; 2)правового регулирования порядка определения суммы налога, подлежащего уплате; 3)налоговое правосудие; 4)институт взимания налога¹. Интересным также выглядит подход другого швейцарского ученого Ж.-М.Ривье, который при построении франкоязычного курса соответствующей научной дисциплины выделяет четыре базовых раздела налогового права: основные положения (notions g6n£rales); фискальные процедуры (procedures fiscales); институт налогового требования (сгёапсе d’impot); уголовное налоговое право (droit penal

fiscal)¹. В отдельные разделы Ж.-М. Ривье выделяет правовое регулирование конкретных налогов.

Стремление обеспечить системность налогового права привело европейских ученых к поиску соответствующих юридических конструкций, которые бы выражали единство и дифференциацию этой области права, определяли ее внутреннюю структуру. На разных этапах развития юридической науки в качестве указанных конструкций предлагались различные правовые феномены. В частности, на построение системы налогового права во многих зарубежных странах особое влияние оказала разработка понятий «налоговое юридическое отношение» к позднее — категория «власть налогообложения». Именно обозначаемые ими явления нередко рассматривались в качестве своеобразных системообразующих факторов налогового права.

Так, на первом этапе развития науки налогового права предпринимались попытки (особенно в Италии, Германии, Швейцарии и др.) объединить в систему нормы одноименной отрасли на основании конструкции «налоговое юридическое отношение» («rapporto giuridico tributario», «Steuerrechtsverhaltnis»). При этом налоговое отношение трактовалось как отношение со сложным содержанием, поскольку «...из него вытекают полномочия, права, а также обязанности финансовой власти, которым соответствуют обязанности активного или пассивного типа индивидуумов, подчиненных данной власти. ... Из содержания данного отношения вытекает право публично-территориального образования требовать исполнения обязанности облагаемого налогом лица выплатить сумму, равную той доли от общего объема налоговых взиманий, которая соответствует конкретным фактическим обстоятельствам»². Существенное влияние на формирование этих концепций оказывали цивилистические традиции, что, в частности, выражалось в разработке понятия «налоговое обязательство». Согласно некоторым подходам, в едином налоговом юридическом отношении планировалось соединить конструкцию обязательства, построенную по цивилистической модели, с публично-правовыми инструментами, которые трактовались как явления административно-правовой природы.

Иные ученые (как правило, представители более поздних по времени направлений научной мысли) избирали в качестве предмета налогового права так называемую «власть налогообложения», также рассматриваемую в качестве фактора, способного обеспечить единство и автономию данной дисциплины¹. Вместе с тем «власть налогообложения», согласно этим концепциям, не представляет собой целостного правового феномена: поскольку объединяет в себе суверенные правомочия на установление налога и полномочия по применению налогово-правовых норм². В основу же системы налогового права, таким образом, кладется теория процедуры, которая позволяет разграничивать те или иные фактические обстоятельства и квалифицировать их в рамках применения налоговых норм. В качестве примера реализации рассматриваемого подхода можно привести некоторые концепции французских и итальянских ученых. Например, Л.Тротаба, Ж.-М.Котре в качестве системообразующей конструкции налогового права используют понятие «осуществление фискальной власти» («exercice du pouvoir fiscal»). Распределение государственных расходов посредством налога производится различным образом, в зависимости от специфики каждого налога, но во всех случаях, по мнению указанных авторов, имеют место три основные операции: 1.Выявление баз налогообложения («recherche des bases d’imposition» или «assiette de I’impot»)³; 2.Исчисление налога (применение тарифа к базам налогообложения порождает обязательство налогоплательщика и выявляет сумму публичного долга перед бюджетом) («liquidation de l’imp6t»); З.Взимание налога (добровольное или принудительное) («recouvrement de l’impot»)¹.

Таким образом, пока еще нельзя утверждать то, что в европейской юридической науке окончательно сложились какие-либо бесспорные критерии для построения системы налогового права и выявления ее элементов. Однако имеется достаточно много концепций, подходов, фундаментальных работ, создающих прочную базу для дальнейших плодотворных исследований в этом направлении. Речь, в частности, идет об имеющей большое теоретическое и практическое значение конструкции «налоговое обязательство». Вместе с тем, думается, целесообразно использовать для выделения элементов структуры налогового права несколько критериев, основанных на традиционных для российской юридической науки подходах. Характер данных критериев определяется общими признаками любой целостной системы юридических норм. К таким критериям, на наш взгляд, можно отнести: 1)особое функциональное назначение определенной совокупности норм в рамках системы налогового права; 2)ее предметная специализация и особый субъектный состав регулируемых отношений; 3)особенности форм и способов воздействия на регулируемые отношения; 4)общность идейного содержания (принципов, категорий, презумпций); 5)наличие специфических форм взаимодействия указанной совокупности норм (как целого) с иными элементами данной системы и элементами систем иных отраслей права. Наличие всех перечисленных свойств у отдельной совокупности налогово-правовых норм свидетельствует о существовании ее в рамках налогового права как отдельного института (сложного института), характеризующегося относительной самостоятельностью, устойчивостью и автономностью функционирования.

На основании названных критериев можно придти к выводу о том, что система налогового права состоит из следующих относительно автономных элементов (частей, сложных институтовj институтов): общей части (общих институтов) налогового права и следующих институтов особенной части:

1. института, регулирующего установление и введение налогов и сборов;

2. налогового обязательственного права; 3)налогового процедурного права; 4)налогового деликтного права. (Особое место в системе налогового права занимает международное налоговое право.) Каждый из данных элементов, являясь особой подсистемой, включаемой в систему налогового права, обладает также собственным предметом, собственной достаточно своеобразной структурой и, как отмечалось выше, специфическими, иногда уникальными для данной юридической системы функциями (набором функций).