§7. Международное налоговое право

Особое место в системе налогового права занимает международное налоговое право. Традиционно международное право подразделяется на публичное и частное. При этом «международное публичное право регулирует отношения, связывающие государства», в то время как международное частное право «регулирует отношения между гражданами и юридическими лицами различных государств, правоотношения автономных субъектов гражданского права по поводу принадлежащих им прав и обязанностей»².. Международное налоговое право не укладывается в полной мере в данную схему. Межгосударственные отношения по поводу заключения международных налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения или об оказании правовой помощи по налоговым делам могут быть в общем и целом отнесены к сфере международного публичного права. Однако в предмет международного налогового права входят отношения и иного рода, складывающиеся между государствами и их органами, с одной стороны, и иностранными гражданами, гражданами-нерезидентами и иностранными организациями (юридическими лицами), с другой стороны, а также иные налоговые отношения с иностранным элементом. Понятие «иностранного элемента» в данном случае должно определяться во многом сходным образом с

тем, как это имеет место в международном частном праве¹. Отметим, что в литературе по международному частному праву принято классифицировать «иностранные элементы» правоотношения следующим образом: «иностранный элемент» на стороне субъекта, на стороне объекта и «иностранный элемент», характеризующий наступление юридического факта. Действительно, наличие иностранного элемента в налоговом отношении означает, что субъектом этого отношения является нерезидент, иностранный гражданин или иностранная организация (юридическое лицо) или что объект налогообложения, вызвавший к жизни соответствующее отношение, появился или находится за пределами территории, на которую распространяется налоговый суверенитет соответствующего государства.

Учитывая неоднородность международных отношений по поводу налогообложения, в науке сложились несколько подходов к пониманию международного налогового права. В иностранной литературе в рамках международного налогового права рассматриваются преимущественно налоговые отношения с иностранным элементом². В отечественной литературе последнего времени достаточно часто встречается точка зрения о необходимости включения в предмет международного налогового права отношений обеих указанных разновидностей³. В ряде работ прослеживается подход, предполагающий рассмотрение в рамках международного налогового права, прежде всего, межгосударственных отношений по поводу разграничения налогового суверенитета⁴, при этом само оно (международное налоговое право) трактуется как часть международного публичного права, а именно международного экономического права¹. Некоторые авторы делают вывод о двойственном правовом регулировании международного налогообложения, различая «международное право налогообложения» и «международное налоговое право»².

Конечно, можно говорить об определенном функциональном и предметном единстве международного налогового права. Однако при этом, на наш взгляд, необходимо учитывать, что та его часть, которая регулирует налоговые отношения с иностранным элементом (назовем ее налоговое право внешнеэкономических отношений³), может быть рассмотрена как часть системы внутригосударственного налогового права. Другая же часть международного налогового права - межгосударственное налоговое право⁴ является составляющей международного публичного права, как «особой правовой системы»⁵.

Единство международного налогового права (объединяющего налоговое право внешнеэкономических отношений и межгосударственное налоговое право) обеспечивается также целостной системой его источников. Действительно, основными его (международного налогового права) источниками выступают НК РФ и международные договоры по налоговым вопросам, заключенные Российской Федерацией с иными государствами. Вместе с тем в литературе также предлагается разделить международное налоговое право не по критерию предмета, а в зависимости от того, в каких источниках закреплены его нормы. Например, шведский ученый Р.Польссон

считает, что «международное налоговое право можно разделить на внутреннее международное налоговое право (intern intemationell skatteratt) и право договоров об избежании двойного налогообложения

(dubbelbeskattningsavtalsratt)»⁶. На наш взгляд, отмеченная выше предметная дифференциация имеет более существенное значение.

Как же обстоит дело со структурой источников международного налогового права? В НК РФ налогово-правовые нормы, направленные на регулирование международного налогообложения, в отдельный раздел не выделяются. Что касается норм, регулирующих межгосударственные налоговые отношения, то таковых в НК РФ немного (в качестве примера можно упомянуть ст. 7 НК РФ). Нормы налогового права внешнеэкономических отношений достаточно многочисленны и рассредоточены в различных главах НК РФ, посвященных отдельным налогам (например, ст.148, п.5 ст.157, п.1-2 ст. 161 и др. НК РФ - в гл.21; п.З ст.224, ст.232 и др. НК РФ - в гл.23; ст.ст.306-311 и др. НК РФ - в гл.25 и т.д.). Правильно ли то, что указанные нормы никак структурно не объединены в НК РФ?

По нашему мнению, нет необходимости и, вероятно, невозможно в принципе по причинам юридической техники полностью собрать в едином разделе все нормы НК РФ, относящиеся, в частности, к налоговому праву внешнеэкономических отношений. Однако определенные базовые нормы, регулирующие налоговые внешнеэкономические отношения, должны быть собраны в отдельной главе (разделе) НК РФ. Такое изменение в структуре НК РФ обеспечило бы большее соответствие между системой законодательства о налогах и сборах и объективно складывающейся системой налогового права. Это важно и в практическом отношении. Так, в п.2 ст.306 НК РФ специально определяется понятие представительства иностранной организации, используемое лишь в гл.25 НК РФ при налогообложении прибыли. Эта норма не согласуется с общим положением, закрепленным в абз.2 п.2 ст. 11 НК РФ, согласно которому представительство иностранного юридического лица или международной организации само по себе рассматривается как самостоятельная организация. Объединив базовые нормы налогового внешнеэкономического права в целостную систему, будет проще устранить подобные противоречия, обеспечить единство терминологии, и, в конечном счете, единство государственной налоговой политики во внешнеэкономической сфере.

В указанной отдельно создаваемой главе (разделе) НК РФ имеет смысл сосредоточить и нормы межгосударственного налогового права, в частности, положения о порядке заключения договоров об избежании двойного налогообложения, а также о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства. В настоящее время эти важные отношения регулируются постановлениями Правительства РФ, которые даже не публиковались официально. Между тем заключение соответствующих международных договоров на не вполне выгодных для России условиях в случае их ратификации и вступления в силу способно причинить ущерб экономике страны.