Глава 6. Понятия и иные юридические конструкции в российском налоговом праве

Признание права целостной системой, отличающейся известными чертами ограниченности, наводит на мысль, что в его содержании наряду с нормами-предписаниями, принципами и общими началами могут быть найдены «интегративные частицы» и структуры, которые хотя и не охватываются общим понятием нормы, однако представляют собой органические элементы нормативной системы в целом.. В развитой системе права есть своего рода структурные схемы, модели построения нормативного материала, выражающие идеальную структуру права¹. Подробный юридический анализ показывает, что указанное выше утверждение справедливо и применительно к изучению юридического своеобразия отдельной области права. Не вызывает сомнений то, что налоговое право — это целостное системное образование, состоящее из определенной совокупности институтов (сложных институтов). Норма права - это уровень микроструктуры налогового права. Отдельная норма не может нести в себе все черты юридического своеобразия соответствующего правового образования. Действительно, если налоговое право в целом призвано регламентировать поведение участников общественных отношений определенного рода, то задачи отдельной налогово-правовой нормы менее масштабные. Они сводятся к юридическому опосредованию достаточно узкой сферы общественных отношений, причем такое регулирующее воздействие правовой нормы не может являться изолированным. Для регламентирования даже относительно простого общественного отношения, как правило, всегда необходима система взаимосвязанных норм. Эта взаимосвязанность правовых норм обеспечивается различными средствами. Далеко не последними по значению среди них являются: юридические понятия, презумпции, иные юридические конструкции. Причем роль этих правовых феноменов проявляется в нескольких плоскостях. Во-первых, они являются определенным показателем логической структуры налогового права, отражающей логику построения определенных общественных отношений. Во-вторых, эти правовые феномены несут и идеологическую нагрузку, что определяет их тесную взаимосвязь с принципами правового регулирования. В-третьих, указанные правовые явления, закрепляемые в правовых нормах, взаимосвязаны и со способами правового регулирования, применяемыми в рамках налогового права, т.е., иначе говоря, с его методом. В-четвертых, развитие системы нормативно закрепленных юридических понятий, презумпций и иных юридических конструкций выступает как наглядный показатель высокой степени организации нормативного материала, и с этой точки зрения данные феномены могут быть рассмотрены в рамках проблемы юридической техники.

Юридические понятия — это, несомненно, базовый интегрирующий элемент, соединяющий налогово-правовые нормы в единую систему; это основные юридические конструкции¹, без которых не может быть образована никакая правовая материя.

§1. Понятия в российском налоговом праве

В литературе справедливо обращается внимание на то, что любая правовая норма в своей целостности есть не что иное, как определенный понятийный интеграл, составляющий ее единое смысловое содержание. «Внепонятийных правовых нормативов нет, как нет и внепонятийного правового мышления. Правовая мысль, как всякая иная, - это понятийно структурированная мысль»². Очевидно (и на это неоднократно обращалось внимание ранее), что право не может состоять только в наборе разрозненных правил. При отсутствии возможности связать разные правовые элементы в цельную систему неизбежно должны возникать противоречия, препятствующие выполнению правом (как и его отдельными отраслями) его функций. Таким образом, право (для того, чтобы называться правом) должно обязательно представлять систему, организованную вокруг определенного набора

t

принципов, фундаментальных понятий, технических приемов, для внедрения и применения которых требуется использование определенных методов¹.

В самом общем плане правовые научные понятия - это содержательные, предметные образы, которые воспроизводят в мышлении (идеально) объективную суть реальных процессов правовой действительности и отношений, существующих в ней, и выражают специфически правовую качественную определенность данных процессов и явлений. В логическом аппарате любой науки главную теоретическую нагрузку несут ее основные, фундаментальные понятия — категории². Это наиболее глубокие по содержанию и широкие по объему понятия. Таким образом, можно сказать, что «сети явлений окружающей действительности соответствует в сознании понятийная сеть представлений человека об этой действительности, а узловые пункты в этой сети явлений объективного мира отражаются (выделяются) в узловых, наиболее общих, глубоких, абстрактных компонентах понятийной сети - категориях»³-

Несомненная особенность юридических понятий по сравнению с понятиями других общественных наук заключается в том, что эти понятия или существенные признаки некоторых из них получают свое закрепление в законе. Это относится к большинству понятий, которые вырабатывают специальные юридические науки. Объективируясь в праве, соответствующие понятия выходят за пределы чисто научных представлений, получая более широкую общественно-юридическую значимость. Такая объективация выступает как момент перехода правовых понятий (категорий) в понятия (категории) права и является даже, по мнению А.М.Васильева, основанием для проведения различий между ними¹.

Глубокое «интеллектуальное единство»² налогового права как целостной юридической системы приводит к тому, что фундаментальные и иные налогово­правовые понятия и теоретические конструкции образуют «единый, четко налаженный механизм, стройную, во всех своих подразделениях согласованную систему, координированную в одних и субординированную в других образующих ее составных частях»³. Известно, что практически во всех крупных юридических системах (подотраслях, отраслях, ассоциациях отраслей) и отраслевых юридических науках формируются фундаментальные юридические понятия (категории), определяющие относительную самостоятельность соответствующих правовых образований, свидетельствующие об их юридическом своеобразии. Для налогового права - это понятия «фиск» (обычно термин «фиск» считается эквивалентом выражения «казна», когда оно используется в значении субъекта права), «налог» и «сбор».

Понятие «фиск» имеет давнюю историю. Как известно, слово «фиск» (fiscus) заимствовано из латыни и первоначально означало императорскую кассу (частную императорскую казну), противопоставляемую «аегапит» - государственной казне, в которую поступали подати и из которой были погашаемы текущие государственные издержки. Позднее под фиском понималась государственная казна как противоположное «res privata Principis», «ratio Caesaris et Augustae» - частному имуществу императора. Примерно в это же время слово «фиск» начало использоваться и для обозначения имущественной правоспособности государства¹. Так, в Кодексе Юстиниана производное от «fiscus» прилагательное «fiscalia» применяется для обозначения государственных податей наряду с «pensitatio» (публичная подать), «fiscalia pensitationis»².

Итальянский ученый Вассалли, анализируя историю римского права, отмечает, что фиск в результате своей эволюции, «с юридической точки зрения, может быть квалифицирован как имперское имущество, полученное из общественных ресурсов». Будучи, по существу, «целевым имуществом», неотделимым от фигуры монарха, фиск одновременно наделяется универсальной правосубъектностью в имущественной сфере³.

Вместе с тем, начиная с первых императоров, как полагает Ф.Бурдезе, наблюдается постепенное огосударствление фиска, вырисовывается особый правовой режим, связанный с фиском, который отделяется от общего частного права⁴. При этом юриспруденция противопоставляла право фиска (jus fisci) общему частному праву (jus commune privatorum), имелись специальные нормы по установлению, взысканию и обеспечению долгов перед фиском, в рамках каких бы отношений ни возникали эти долги (из налогов или иных отношений)¹. В связи с этим отмечается, что регулирование имущественных отношений в разных сферах осуществляется по формуле «общее право - специальное право». Так, если специализация регулирования имущественных отношений в сфере частного права привела к формированию коммерческого права, таким же образом исторически в рамках римского права в публично­правовой сфере сформировалось право фиска (или фискальное право - «ius fiscale»)².

Категория фиска широко используется не только в древнеримской и средневековой литературе, но и в юридической науке нового времени. Известный немецкий административист О. Майер писал, что «фиск - это само государство, понимаемое с одной определенной стороны. С этой определенной стороны отмечают, что фиск - это государство как субъект в отношениях по поводу государственного имущества»³.. Ученый исходит из того, что государство, выступая в роли фиска, осуществляет имущественные приобретения (по различным основаниям), что служит делу материального обеспечения функций государства. Рассматривая подходы немецкой административной доктрины к проблеме фиска в начале XX века, Е.А.Ровинский писал, что согласно устоявшейся в ней точке зрения «фиск есть публично-правовой институт, так как он является носителем имущественных прав и обязанностей независимо от характера имущественно-правовых отношений: публичных или частных. Поэтому государство является фиском, когда оно: а)конфискует; б)вступает в гражданско-правовые отношения; в Останавливает налоги; г)обвиняет должностных лиц и при этом руководствуется публичным правом; д)устанавливает дорожную повинность ... и т.п.»⁴.

В российской юридической литературе понятие фиска нередко трактовалось как тождественное понятию «казна»⁵. Эти термины вводились в научный оборот, как правило, при обосновании и исследовании юридической личности государства. Пример тому - многие работы (как российские, так и зарубежные) начала XX в., посвященные теории юридического лица. В связи с этим, рассматривая концепции Н.Лазаревского, Планиоля, Мишу, С.Н. Братусь отмечает, что, хотя в законодательстве многих европейских государств и отсутствует точно выраженное правило, признающее государство в имущественных отношениях юридическим лицом гражданского права, фигура фиска, или казны, прочно вошла в гражданский оборот современных государств¹»

Вместе с тем понятие фиска в современной литературе не утратило значение и в области публичного права. Французские ученые Ж.Гроклод, Ф.Маршессу, например, отмечают, что термином «фиск» (fisc) обозначается в обиходе совокупность публичных администраций, отвечающих за налог². Более того, производное от термина «фиск» прилагательное используется (во французском языке) в названии соответствующей отрасли - фискального (fiscal), т.е. налогового права (droit fiscal). В таком же смысле прилагательное «фискальный» (fiscal) встречается в английском языке, голландском (fiscaal, belasting-)³ и немецком (fiskalisch) языках. В частности, в Германии, Австрии и Швейцарии выделяются налоги, преследующие фискальную цель (fiskalische Zweck, т.е. фискальные налоги — Fiskalsteuem), и налоги, призванные регулировать поведение, т.е. регулирующие налоги (Lenkungssteuem)⁴.

Действующее российское законодательство (ст.214-215 Гражданского кодекса РФ) использует русский эквивалент слова «фиск» - «казна». При этом, по российскому праву казна, - это не какой-либо самостоятельный субъект права, а определенный объект гражданских прав, государства или муниципальных образований. Термин «фиск» российское законодательство не использует. Думается, что его введение в современный научный оборот или в легальную терминологию было бы целесообразным. Однако это не означает, что соответствующее понятие должно использоваться в прежнем смысловом ключе и характеризовать, например, в целом имущественную правосубъектность государства. Очевидно, что, когда государство приобретает имущество по гражданско-правовым сделкам (или отвечает за причиненные частным лицам убытки) и когда выступает получателем сумм налогов и сборов, то участвует в имущественных отношениях различного рода. В первом случае оно в силу ст.ст. 124-126 ГК РФ выступает, прежде всего, как субъект гражданского права¹. Во втором же, т.е. при получении налогов и сборов, государство хотя и вступает в имущественные отношения с частными лицами, но отношения эти в своей основе носят публично-правовой, т.е. властный, характер. Именно в этом случае государство может именоваться фиском. На необходимость отграничения государства как фиска от государства - участника имущественных отношений частноправового характера справедливо указывают и французские ученые Л.Тротаба и Ж.-М. Котре².

Подчеркнем, необходимость введения понятия «фиск» в правовую науку обусловлено также потребностью отразить юридическое явление, составляющее сущность налогово-правового регулирования: в рамках

налоговых отношений государство и муниципальные образования выступают, с одной стороны, как субъекты, наделенные властными полномочиями на установление и введение налогов и сборов, организацию их взимания, с другой стороны, как субъекты, наделенные правом осуществлять присвоение на праве собственности материальных благ, передаваемых им субъектами частного права при уплате налогов и (или) сборов. В рамках отношений по установлению, введению, взиманию налогов и сборов публично-территориальные образования выступают через свои органы, которые наделены собственной налоговой правосубъектностью. Применительно к этим отношениям правосубъектность Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований конкретизируется и выражается в налоговой правосубъектности отдельных органов (распределяется «без остатка» между данными органами). В то же время, осуществляя присвоение сумм налогов и сборов или выступая в роли кредитора по отношению к налоговому должнику¹, публично-территориальное образование иногда не нуждается в «посредниках». Оно реализует свою налоговую правосубъектность самостоятельно и непосредственно в форме пассивного ожидания надлежащего исполнения налоговых обязанностей со стороны субъектов частного права. Добросовестный налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сбора), надлежащим образом исполняющий свою налоговую обязанность (по общему правилу, самостоятельно (п.1 ст.45 НК РФ)), действует в рамках налогового обязательственного правоотношения. В качестве второго участника данного отношения ему непосредственно противостоит соответствующее публично-территориальное образование, которое необходимо обозначить термином «фиск»². В тех случаях, когда налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сбора) не исполняет надлежащим образом свою обязанность, функции по ее принудительному исполнению осуществляет от имени фиска уполномоченный государственный орган (как правило, налоговый орган).

Итак, целесообразно следующим образом определить рассматриваемую категорию: фиск — это публично-территориальное образование,

выступающее в публично-правовых имущественных отношениях с частными лицами, наделенное при этом правомочиями осуществлять присвоение на праве собственности имущества, передаваемого ему указанными частными лицами в рамках названных отношений. Таким образом, понятие «фиск», отражая, , в первую очередь, публичную природу государства и налоговых отношений, складывающихся с его участием, в то же время учитывает имущественный характер данных отношений и особое правовое положение их участников как собственников имущества.

Системообразующее значение для налогового права категории «фиск» обусловлено тем, что данная категория отражает процесс реализации основной функции налогового права - справедливого и экономически обоснованного распределения бремени публичных расходов. Публичные расходы, будучи распределенными в ходе определения конкретных сумм причитающихся налогов и сборов (применительно к каждому плательщику), подлежат возмещению путем уплаты этих налогов и (или) сборов. Таким образом, понятие «фиск», характеризующее правосубъектность публично­территориального образования, связанную с присвоением материальных благ на праве собственности (передаваемых в качестве налогов и сборов), выражает правомочие на получение (требование) компенсации публичных расходов. Реализация этого правомочия свидетельствует о надлежащем и полном выполнении налоговым правом своей основной функции в рамках определенного временного периода в отношении конкретных лиц.

Развитие современного общества обусловливает необходимость многоуровневого построения публичных институтов. В Российской Федерации таких уровней три: это федеральный, региональный (уровень субъекта Федерации) и муниципальный уровень. Кроме того, активное воздействие государства на экономическую жизнь страны может проявляться в различимее организационных формах, в том числе путем создания имущественно обособленных от государства учреждений, аккумулирующих денежные средства частных лиц на обязательных началах и выполняющих те или иные государственные функции. В связи с указанными факторами и с учетом государственного устройства РФ, понятие «фиск» отражает не только государство, понимаемое с определенной точки зрения. Правильной является широкая трактовка соответствующего понятия, охватывающая налоговую правосубъектность Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований (дополним, что особое положение внебюджетных фондов не позволяет, однако, вывести данный институт за пределы понятия фиска).

Определение понятия «фиск» помогает точнее охарактеризовать содержание и объем производного от него понятия - «фискальное взимание». Уже изложенное ранее позволяет выявить, по крайней мере, два признака обозначаемого термином «фискальное взимание» общественного института: имущественный характер соответствующего взимания и факт его предназначения фиску, т.е. государству, или при широком (и более точном) подходе - любым публичным институтам. Однако указания лишь на эти два признака является недостаточным. Дополнительно следует подчеркнуть обязательный характер соответствующего взимания и его безвозмездность, полную или частичную. (Частичная безвозмездность - это неравноценное возмещение или отсутствие эквивалентности при обмене материальными благами.) Объектом рассматриваемого взимания выступают определенные материальные блага, чаще всего, — денежные средства, принадлежащие частноправовым субъектам (физическим лицам, организациям) на законных основаниях¹. Понятие фискального взимания необходимо отграничить от отчуждения материальных благ, которое происходит на основе обязательности и безвозмездности, однако связано с взысканием с частного лица имущественной санкции за совершённое правонарушение (штрафы, конфискация, пени)². Следовательно, фискальное взимание - безвозмездное (или неэквивалентное) отчуждение материальных благ, принадлежащих на законных основаниях частным лицам, в пользу фиска, осуществляемое на началах обязательности и не носящее характера санкции за правонарушение.

f

1. Правовой режим, характерный для фискальных взиманий, действует и в тех случаях,

когда в отношения с фиском вступают субъекты, не обладающие имуществом на праве собственности, - унитарные и казенные предприятия, учреждения, филиалы и представительства иностранных и международных организаций (ст. 11 НК РФ).

2. От случаев принудительного изъятия имущества, обозначенных, в частности, в гл. 15 ГК РФ, фискальное взимание отличается по признаку безвозмездности.

Понятие «фискальное взимание», будучи важнейшей налогово-правовой категорией, призвано в целом очертить границы применения налогово-правового режима регулирования. В то же время из содержания понятия (категории) «фискальное взимание» не вытекает, что любой институт, отвечающий признакам упомянутого понятия, надо расценивать как легитимный и установленный налогово-правовыми нормами. В соответствии с российским законодательством фискальные взимания способны существовать лишь в двух правовых формах: налог и сбор. Если же фактически установлено

принудительное взимание, отвечающее признакам фискального, но не являющееся по своим характеристикам налогом или сбором, то перед нами незаконное фискальное взимание. Такой подход, на наш взгляд, облегчит юридическую квалификацию разного рода принудительных платежей и поборов неясной юридической природы. На актуальность этой проблемы уже обращалось внимание¹. В связи с изложенным, думается, было бы вполне уместно дать дефиницию понятия «фискальное взимание» в ст.8. НК РФ. С точки зрения законодательной техники, целесообразно использовать термин «фискальное взимание» во многих статьях части первой НК РФ, устанавливающих общие для налогов и сборов правила уплаты, а также процедуры изменения срока платежа, возврата и зачета в счет предстоящих платежей и т.д.

Сложное понятие «фискальное взимание» распадается на два самостоятельных: «налог» и «сбор»². Известно также, что становление современных легальных дефиниций понятий «налог» и «сбор» явилось результатом значительной переработки положений ранее действовавшего законодательства (в том числе Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ»), практики его применения. Безусловно, существенное влияние на этот процесс оказали и правовые позиции Конституционного Суда РФ, выраженные в его постановлениях и определениях по конкретным налогово-правовым вопросам³. До принятия части первой НК РФ в ст.2 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» указывалось, что под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Названный закон не проводил четкого разграничения понятий «налог», «сбор», «пошлина». Кроме того, в его тексте и в принятых позднее иных налоговых нормативных актах для обозначения платежей, сходных по своей природе с налогами, использовались и такие термины как «целевые сборы», «лицензионные сборы», «плата», «платежи», «доход», «отчисления», «взнос». Проводимая в настоящее время кодификация налогового законодательства сопровождается и унификацией используемой терминологии. НК РФ, как было отмечено, ограничивается двумя основными терминами, специально закрепленными в ст.8 Кодекса: «налог» и

у

«сбор» .

Понятие налога в современной науке налогового права (как, например, и понятие договора - в науке гражданского права) является многозначным. Под налогом можно понимать: 1)определенную совокупность норм, правовой институт⁴; 2)определенную процедуру (или порядок действий, действие); 3)материальный объект налогового правоотношения; 4)налоговое

обязательственное правоотношение¹. Рассмотрение различных точек зрения позволяет выделить два основных направления, по которым разрабатывается понятие налога. Во-первых, налог трактуется как «обязательный индивидуально безвозмездный платеж»², или как «форма отчуждения собственности»³ или «изъятие денежных средств»⁴, или как «средство распределения бюджетных расходов»⁵ и т.д. (концепция - налог как процедура); во-вторых, - как «часть имущества налогоплательщика» (концепция - налог как материальный объект правоотношения). Первая концепция является господствующей в отечественной науке; на основе разработанных в ее рамках подходов сформулировано легальное определение налога (ст.8 НК РФ). Исходя из понимания налога как определенной процедуры, порядка действий, формулируются также традиционно выделяемые признаки налога: обязательность, индивидуальная безвозмездность и т.д.

Вторая концепция налога в меньшей степени распространена в литературе. Согласно этому .подходу подчеркивается, что одной из существенных черт налога является то, что он всегда представляет собой часть собственности налогоплательщика, которая как таковая должна передаваться на законном основании субъектам публичной власти при наступлении определенных сроков⁶. Можно предположить, что, используя в гл. 8 НК РФ выражения «перечисление налога», «уплата налога», законодатель понимает под налогом не процедуру (порядок действий), не действие (платеж), а определенную сумму, т.е. налог как - материальный объект налогового правоотношения.

Однако основное содержание юридической категории налога раскрывается при ее определении как некоторой процедуры, порядка действий, как бы мы их ни именовали: «форма отчуждения», «средство распределения», «платеж», «взнос» и т.д. Закрепленная в ст.8 НК РФ дефиниция понятия «налог» отражает именно такое понимание сущности и назначения налога как важнейшего социального института. Из положения части I указанной статьи и общих начал законодательства о налогах и сборах (ст.З НК РФ) усматриваются следующие неотъемлемые признаки любого налога, взимаемого на территории РФ: 1)налог устанавливается законно избранными представителями народа (т.е. законно сформированным представительным органом); 2)налог ограничивает право собственности или иное законное владение путем отчуждения части материальных благ в пользу фиска; 3)он социально обусловлен; 4)безвозвратен; 5)безвозмезден; 6)общеобязателен; 7)имеет стоимостной (денежный) характер; 8)основан на принципах всеобщности, равенства, соразмерности¹., Таким образом, налог — установленная законно сформированным представительным органом форма ограничения конституционного права собственности или иного законного владения путем отчуждения части материальных благ, принадлежащих частным лицам, в пользу фиска, в денежной форме, в безвозвратном, безвозмездном и обязательном порядке, обусловленная необходимостью решения общественных задач, основанная на принципах равенства, всеобщности, соразмерности².

Выше понятие налога было рассмотрено в самом общем, концептуальном плане. Но вне зависимости от того, как понимать налог (как определеную процедуру, материальный объект налогового правоотношения или как налоговое обязательство), следует уточнить вопрос о его соотношении с понятием авансового платежа по налогу. Необходимость остановиться на этом вопросе подтверждается противоречивостью соответствующей судебной практики. При разрешении конкретных дел арбитражные суды, в частности, отказывают налоговым органам во взыскании пени за несвоевременную уплату авансовых платежей, утверждая при этом, что «авансовые платежи по налогу», а также «декадные или иные промежуточные платежи по налогам» - это собственно не налоги³. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 23 октября 2000 г. по делу №А52-990/2000/2 записано буквально следующее: «согласно п.1 ст.2 и п.2 ст.9 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» налоговым периодом по налогу на прибыль установлен календарный год. Этот налоговый период ... состоит из трех отчетных периодов — первого квартала, полугодия, девяти месяцев. По итогам этих периодов предусмотрена уплата авансовых платежей, которые являются промежуточными платежами. Однако эти платежи собственно налогом на прибыль не являются, поскольку налог уплачивается с налоговой базы, определяемой только по итогам налогового, а не отчетного периода»¹. В соответствии с такой логикой делался вывод о том, что НК РФ не предусматривает даже право налоговых органов требовать от налогоплательщиков уплаты доначисленных сумм авансовых платежей в случае их неправильного исчисления и уплаты². Таким образом, в результате, на наш

взгляд, неверной трактовки понятия налога обязанность налогоплательщика по уплате авансовых платежей оказывается не обеспеченной какими-либо санкциями и мерами принудительной реализации.

В основу, как мы полагаем, ошибочных судебных решений была положена формулировка, содержащаяся в п.1 ст.55 НК РФ. Согласно этой статье налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате, определяются по окончании налогового периода. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Анализируя это предписание закона, суды приходили к выводу, что «налог» и «авансовый платеж» - это два самостоятельных понятия. По этой причине, рассматривая те или иные нормы НК РФ, оперирующие понятием налога, суды полагали, что соответствующие положения могут быть распространены лишь на уплату налога, но не авансового платежа по налогу (см., напр.: ст.ст.45-48, 75, 120, 122 и др.. НК РФ). При этом, однако, не учитывалась логическая связь между понятиями «налог» и «авансовый платеж по налогу»: авансовый платеж -* это часть налога¹, несвоевременная уплата авансового платежа - это нарушение срока уплаты определенной части самого налога (ст.57, п.1 ст.58 НК РФ). Пункт 1 ст.58 НК РФ устанавливает, что уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке. Уплата налога авансовыми платежами — это «иной порядок» уплаты налога, в соответствии с которым он платится по частям..

Таким образом, налог и авансовый платеж по налогу — это платежи одной юридической природы, опосредующие действия, направленные на исполнение одной налоговой обязанности конкретного субъекта. Следовательно, по общему правилу, все положения НК РФ, обеспечивающие исполнение обязанности по уплате налога, должны распространяться и на исполнение обязанности по уплате части этого налога, т.е. авансового платежа.

(Исключение, на наш взгляд, составляют нормы об ответственности - ст.ст.120, 122 НК РФ, поскольку они направлены на оценку исполнения (неисполнения) налоговой обязанности в целом, а не отдельного этапа ее реализации.)

Далее. Другая разновидность фискального взимания, предусмотренная российским правом, - это сбор. В силу п.2 ст.8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений. Данная легальная дефиниция является определенным нововведением в сфере налогового права. Примечательно, что в русской финансово-правовой литературе понятие сбора трактовалось достаточно широко. Под ним понималось любое получение денежных средств как в добровольном, так и обязательном (принудительном) порядке¹. Для обозначения фискального взимания, обладающего признаками сбора, предусмотренными действующим российским законодательством, использовался термин «пошлина»². В литературе высказывались различные точки зрения относительно природы пошлины и природы государственных услуг, которые обусловливают ее уплату. Так, И.ИЛнжул связывает уплату пошлины именно с юридическим характером действий государства³, И.М.Кулишер не считает существенным характер государственных услуг, оказываемых в связи с уплатой пошлины⁴. В советский период юридическая наука, следуя изменениям, произошедшим в законодательстве, использовала как термин «пошлина», так и «сбор». При этом пошлины и отдельные виды сборов относились к неналоговым доходам. К налоговым доходам относились в основном местные сборы⁵.

В настоящее время в некоторых работах предлагается сохранить практиковавшийся в советском законодательстве подход и подразделять сборы на «налоговые» и «неналоговые». При этом неналоговые сборы предлагается рассматривать как конструкции, не подпадающие под действие норм налогового права¹. По нашему мнению, нет оснований для исключения сборов любого вида из сферы действия законодательства о налогах и сборах, тем более что понятие «неналоговый сбор» в законодательстве не определено, в нормативно-правовых актах последнего времени не используется. Обоснованность регулирования отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов единой отраслью законодательства о налогах и сборах убедительно подтверждает уже сам факт наличия в части первой НК РФ многочисленных принципов, норм и общих положений, в одинаковой степени применяемых как в отношении налогов, так и в отношении сборов. В связи с этим более убедительной выглядит иная трактовка понятия «сбор»². •

Вместе с тем анализ НК РФ показывает, что многие вопросы установления, введения и взимания сборов пока еще недостаточно точно решены в Кодексе. Как правило, НК РФ упоминает о сборах лишь в связи с возможностью применения к ним тех или иных правил, относящихся к налогам. Дальнейшее совершенствование налогового законодательства, касающегося сборов, полагаем, должно идти по трем основным направлениям: 1 Детализация положений НК РФ, посвященных собственно сборам, сопровождающаяся отменой разнообразных ведомственных актов (нередко относящихся к различным отраслям законодательства), регулирующих взимание сборов;

2. расширение понятия сбора за счет признания соответствующего статуса за платежами, уплачиваемыми в связи с получением от публичных образований и уполномоченных ими учреждений товаров (работ, услуг), приобретение которых у них является обязательным для плательщика в силу закона или вынужденным по причине наличия- государственной монополии в соответствующей сфере; 3)совершенствование законодательства в части вопросов отграничения сбора от смежных институтов. Все это предполагает работу по проверке согласованности положений законодательства о налогах и сборах с нормами бюджетного, гражданского и природоресурсного (экологического) права.

Можно предложить следующее доктринальное определение сбора. Сбор

• это установленное законно сформированным представительным органом власти фискальное взимание в денежной форме, основанное на принципе частичной (неполной) эквивалентности, обусловленное совершением уполномоченными государственными органами или органами местного самоуправления (их должностными лицами) в пользу плательщика определенных действий, имеющих юридическое значение, либо обусловленное передачей плательщику определенных товаров (работ, услуг), приобретение которых у государства является для него обязательным в силу закона или вынужденным по причине наличия государственной монополии в соответствующей сфере¹.

Актуальным является вопрос отграничения сбора от платежей за услуги государственных и муниципальных учреждений. Пункт 4 ст.41 БК РФ относит к неналоговым доходам бюджетов доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления. Аналогичное положение воспроизводится в п.2 ст.60 БК РФ уже применительно к доходам местных бюджетов. На практике возникают вопросы о критериях разграничения между платными услугами, оказываемыми учреждениями, и сборами². Этот вопрос может решаться различным образом. Например, можно избрать, скажем так, формальный способ решения проблемы, произведя соответствующее разграничение на основе существующего деления доходов на налоговые и неналоговые (Федеральный закон от 15 августа 1996 г. №115-ФЗ (в ред. от 07.05.2002) «О бюджетной классификации РФ»). На наш взгляд, такой подход не приемлем, поскольку не предполагает разрешения проблемы по существу. Другой подход заключается в том, чтобы попытаться обозначить четкий критерий (или критерии) для разграничения названных институтов.

Такой критерий вытекает из смысла ряда положений действующего законодательства. Имеются основания придти к выводу о том, что под платными услугами бюджетного учреждения понимаются услуги в гражданско- правовом значении этого термина. При оказании названных услуг бюджетное учреждение (п.1 ст. 161 БК РФ) реализует права и обязанности, вытекающие из содержания его гражданской правосубъектности, а не какие-либо полномочия властного характера. Напротив, в п.2 ст.8 НК РФ указывается, что уплата сбора обусловливается совершением в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий. Использование терминов «государственный орган», «орган местного самоуправления», «уполномоченный орган» (а, например, не понятия «бюджетное учреждение, созданное для осуществления управленческих функций») не случайно. В данном случае (в п.2 ст.8 НК РФ) идет речь о реализации государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами (отметим, с точки зрения бюджетного и гражданского законодательства эти органы также могли бы быть признаны бюджетными учреждениями - п.1 ст. 161 БК РФ) их властных полномочий. Следовательно, необходимо указать на то, что уплата сбора дает основания для совершения в пользу плательщика именно публично-правовых или властщах юридически значимых, действий: выдача лицензии, регистрация акта гражданского состояния и т.д.¹ Таким образом, правовая природа платежа за услуги, оказываемые государственными и муниципальными учреждениями, имеет некоторое сходство со сбором, но это сходство внешнего порядка. Впрочем, когда приобретение соответствующих услуг у бюджетного учреждения становится обязательным для плательщика в силу закона или вынужденным по причине наличия государственной монополии в соответствующей сфере, то имеет место фактическое перерождение данного гражданско-правового по своей сути института в институт сборов².

В правовых системах других государств общее понятие «фискальное взимание» охватывает своим значением иногда большее количество производных понятий (нежели это имеет место в российском праве). Так, по французскому праву фискальные взимания (prelevements fiscaux¹) подразделяются на налог (impot) и сбор (taxe). Кроме того, пошлины (redevances) или вознаграждения за оказанные услуги (remunerations de services rendus) и парафискальный сбор (taxe parafiscale) рассматриваются как институты, имеющие отдельные признаки фискального взимания².

В итальянском праве в сфере фискальных явлений, обозначаемых общей категорией «взимание» (tributo), принято выделять: налог (imposta), сбор (tassa), пошлину (contributo), называемую также специальным налогом (tributo speciale)³, и фискальную монополию (mOnopolio fiscale)⁴. За пределами этой категории оказываются такие принудительные имущественные выплаты как:

1. взыскания, связанные с нарушением юридической обязанности (в том числе повышения налога (sopratassa)); 2)принудительные займы (prestiti forzosi); 3)парафискальные взносы (prestazioni parafiscali); 4)экспроприация (espropriazioni). В итальянской науке признается недостаточная разработанность общего понятия «взимание»⁵, вместе с тем оно выступает как основа для построения системы итальянского налогового права (diritto tributario) (в самом названии соответствующей отрасли используется прилагательное, образованное не от термина «налог», а от более широкого по значению слова - «взимание» (tributo)).

В праве Швейцарии, Австрии, Германии государственные взимания (OfFentliche Abgabe) принято подразделять на причинно обусловленные взимания (Kausalabgabe) и налоги (Steuer). Первые, в свою очередь, подразделяются на следующие взимания: 1)пошлины (Gebuhr) (вознаграждение за государственные услуги, за пользование государственным имуществом, за предоставление особого права); 2)сборы за получаемые преимущества (Vorzugslast) (сбор в связи с получением экономической выгоды частным лицом вследствие мероприятий, проводимых государством) и 3 компенсационные взимания (Ersatzabgabe) (взимание, являющееся компенсацией за освобождение индивидуума от определенной натуральной повинности). Налоги делятся на фискальные и регулирующие, фискальные налоги, в свою очередь, разделяются на типичные и нетипичные (целевые)¹.

В Великобритании, налоговое законодательство которой не кодифицировано и не отличается особой систематизацией, вместе с тем можно выделить понятие налогообложения или налога (обозначаемого терминами

У Л

«tax», «duty» ) и платежей пользователей (user charges). Кроме того, выделяют понятие скрытого налога, в названии которого используется обычно слово «levy» (взимание, налог) (например: «national lottery levy», «sugar levy», «fossil fuel levy»)².

Приведенный выше краткий обзор демонстрирует, что для европейского права в большей степени характерно все-таки стремление к дуализму фискальных взиманий, подразделение их на налоги и сборы (или причинно обусловленные взимания, платежи пользователей). В том случае, когда выделяются дополнительные формы взимания, они рассматриваются либо в качестве комплексных институтов, находящихся «на границах налогообложения» (например, пошлины и парафискальные сборы во Франции) или за пределами системы налогообложения (например, принудительные займы в Италии). Особые разновидности фискальных взиманий, не укладывающиеся в дихотомию налог - сбор, либо упраздняются (пример тому - некоторые виды фискальных монополий), либо корректируются с целью отнесения их к одному из двух основных видов фискальных взиманий¹. Таким образом, зарубежный опыт свидетельствует, что в целом закрепленные российским законодателем понятия «налог» и «сбор» вполне достаточны для того, чтобы распределить все входящие в налоговую систему обязательные платежи, приписав их соответственно к группе налогов либо сборов (что, безусловно, не исключает их дальнейшей дифференциации). Кроме того, налоговая доктрина, в частности, Франции и Италии, демонстрирует продуктивность разработки общего понятия, определяющего сферу налогово-правового регулирования, - «фискальное взимание».

Важной проблемой является правильное включение фундаментальных налогово-правовых понятий («фиск», «фискальное взимание», «налог», «сбор») в единый понятийный аппарат науки налогового права. Так, понятие «фиск» находится в отношениях логической субординации с более сложным понятием «субъекты налогового права». Понятия «налог» и «сбор» (в равной степени как и объединяющая их категория «фискальное взимание») в зависимости от того, в каком значении они используются, способны занимать различное положение в понятийном аппарате науки. Например, п.1 ст.8 НК РФ трактует налог как «...платеж, взимаемый ...в форме отчуждения ... денежных средств». Несмотря на то, что данную дефиницию нельзя признать безупречной, на наш взгляд, все- таки является очевидным то, что законодатель, определяя налог через слово «платеж», понимает под ним (налогом) определенное действие, точнее - образ действий, порядок действий. Не случайно в определение налога включены слова «обязательный» и «индивидуально безвозмездный», характеризующие суть производимого действия¹. Следовательно, в таком значении понятие «налог» обозначает фактическое содержание налогового правоотношения — действие (или порядок действий) участников данного правоотношения.

Другие два значения понятия «налог» также связаны с категорией «налоговое правоотношение». Так (как уже отмечалось выше), в гл.8 НК РФ выражения «перечисление налога», «уплата налога» по существу используются для обозначения определенной суммы, подлежащей перечислению в рамках конкретного налогового правоотношения, т.е. налог трактуется как материальный объект налогового правоотношения. Наконец, ранее упоминавшаяся концепция, предполагающая отождествление налога с налоговым обязательством (т.е. самим налоговым правоотношением определенного вида), также имеет право на существование. Другое дело, что данный подход в настоящее время не имеет нормативной основы в связи с отсутствием в действующем законодательстве РФ о налогах и сборах сформировавшегося понятия «налоговое обязательство». При любой из перечисленных выше трактовок налога соответствующее понятие необходимо будет поместить в структурный понятийный ряд «налоговое правоотношение»².

В других случаях, когда законодатель, например, использует выражения «установление налога», «установление сбора» и т.п., налог и сбор понимаются как определенные правовые институты. Таким образом, в подобных случаях речь идет об установлении и (или) введении определенных нормативных моделей, закрепляемых в нормах налогового права, обусловливающих возникновение налоговых правоотношений. В этом значении понятие «налог», а также понятия «сбор», «фискальное взимание» занимают соответствующее им место в структурных понятийных рядах категории «норма налогового права» и категории «система налогового права»¹.

В свете изложенного становится заметной тесная связь фундаментальных налогово-правовых категорий с понятиями, составляющими основу понятийного аппарата финансового права. Понятия «фиск» и «фискальное взимание» находятся в отношениях косвенной функциональной субординации с категорией «публичные денежные фонды», способной выступать как системообразующая финансово-правовая категория².

Кроме рассмотренных выше базовых налогово-правовых понятий, законодательство о налогах и сборах содержит большое число иных понятий и специальных терминов. В частности, особое системообразующее значение для налогового права имеют понятия «налогоплательщик», «объект

налогообложения», «налоговая база», «налоговый период», «налоговая ставка», «порядок исчисления налога», «порядок и сроки уплаты налога», «налоговая льгота». Составляя в своей совокупности (за исключением понятия налогоплательщика) единую юридическую конструкцию «элементы налогообложения», система указанных понятий существенным образом определяет структуру всей особенной части российского налогового права.

Налоговое право тесно взаимодействует с другими отраслями, заимствуя у них те или иные понятия и специальные термины. Спорные моменты обычно возникают в тех случаях, когда налоговое право, заимствуя из других отраслей уже сформировавшиеся понятия (при этом нередко закрепленные в правовых актах иной отраслевой принадлежности), придает им в сфере налогообложения иной смысл, сужая или расширяя их логический объем. Так, в п.2 ст. И НК РФ для целей Кодекса вводится понятие организации, позволяющее признать налоговую правосубъектность за созданными на территории РФ филиалами и представительствами иностранных и международных организаций, что является нехарактерным для других отраслей права. Вследствие этого, например, перечень субъектов налогового и гражданского права оказывается нетождественным. В той же статье понятие индивидуального предпринимателя трактуется таким образом, что оно охватывает частных нотариусов, частных охранников, частных детективов, хотя их деятельность с позиции

гражданского права не является предпринимательской. Таким же образом закрепленное в ст. И НК РФ понятие «обособленное подразделение организации» формируется без учета того, что гражданское законодательство РФ предусматривает существование лишь двух территориально-обособленных подразделений юридического лица: филиал и представительство..

В пункте 2 ст.38 НК РФ законодатель, напротив, сужает объем гражданско-правового понятия «имущество», устанавливая, что оно не охватывает имущественные права. В статье 40 НК РФ закрепляется возможность применения иных подходов к определению содержания понятия «цена по сделке», нежели это предусматривает гражданское законодательство. Пункт 4 ст.110 НК РФ иначе трактует понятие вины организации, чем это делает п.2 ст.2.1 КоАП РФ (введен с I июля 2002г.). Статья 27 НК РФ именует «законными представителями организации» тех лиц, на которых административное законодательство в ряде случаев распространяет понятие «должностное лицо», применяя к ним при этом соответствующие нормы ,об ответственности (ст.2.4 КоАП РФ). Этот перечень можно продолжить. Статьи второй части НК РФ содержат достаточное количество примеров того, как налоговый законодатель либо непосредственно изменяет содержание понятий, используемых в других отраслях¹, или, оставляя определенное понятие иной отраслевой принадлежности без изменений, вместе с тем при формулировании гипотез или диспозиций налогово-правовых норм распространяет определенный налогово-правовой режим на явления, которые этим понятием не покрываются¹.

Отмеченные выше факторы являются показателями определенной автономии понятийного аппарата налогового права, что свидетельствует в целом об относительной автономии соответствующей юридической системы и о наличии особого правового режима в определенной сфере общественных отношений. Вместе с тем указанные явления нельзя абсолютизировать. Согласно п.1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Налоговое право является частью системы российского права и должно стремиться к тому, чтобы обеспечивать единство и однозначность используемой терминологии в масштабе всей системы права. В целом же вопрос о допустимости изменения налоговым правом значения понятий, происходящих из иных отраслей российского права, связан с фундаментальной проблемой - с проявлением таких свойств системы налогового права как ее целостности и автономии, с общими законами ее взаимодействия с иными правовыми отраслями². Дополнительно к тем положениям, которые были изложены по указанному вопросу в главах 1 и 2 настоящей работы, мы остановимся также на этой важнейшей проблеме при рассмотрении основных свойств системы налогового и финансового права (главы 8,9).

Отдельно следует выделить необходимость проработки на современном этапе развития налогово-правовой науки таких специфических налогово­правовых понятий, как «налоговое обязательство» и «налоговое обязательственное право», «налоговая процедура» и «налоговое процедурное право», «налоговый процесс», «налоговый деликт» и «налоговое деликтное право». Эти понятия способны выразить особенности структуры налогового права, т.к. отражают в своем содержании элементный состав данной юридической системы².. В общем же плане необходимо отметить, что понятийный аппарат науки налогового права должен строиться по той же схеме, что и в других областях права. Этим объясняется фундаментальное значение для налогового права понятий: «норма налогового права», «система налогового права», «источники налогового права», «налоговое правоотношение», «принципы налогового права» и т.п. Данные категории, являясь основой юридического мышления, вместе с тем не нуждаются в том, чтобы их дефиниции непосредственно закреплялись в текстах нормативно-правовых актов.