§8. Принцип налогового федерализма1

Значение принципа федерализма в российском налоговом праве непосредственно связано с государственным устройством, с необходимостью обеспечения баланса общегосударственных интересов и интересов субъектов РФ в сфере налогообложения.

Действительно, в силу п. 1 ст.1 Конституции РФ Россия является федеральным государством. Согласно п. 1 ст.4 суверенитет Российской Федерации распространяется на всю ее территорию. В соответствии с п.п.3-4 ст.5 Конституции РФ федеративное устройство РФ основано на ее государственной целостности, единстве системы государственной власти, разграничении предметов ведения и полномочий между органами государственной власти РФ и органами государственной власти субъектов РФ. Во взаимоотношениях с федеральными органами государственной власти все субъекты РФ между собой равноправны, Приведенные положения, относящиеся к основам конституционного строя РФ, определяют содержание принципа федерализма и единства государственного суверенитета как в российской правовой системе в целом, так и в рамках российского налогового права в частности.

В российской Конституции основы принципа налогового федерализма выражены достаточно четко. К важнейшим конституционно-правовым положениям, характеризующим выражение принципа федерализма применительно к сфере налогообложения, должны быть отнесены, в частности, следующие нормы: п.1 ст.8 , п.1 ст.74, п. «з» ст.71, подп. «и» п.1 ст.72, п.З ст.75, п.2 ст.7б, п.1 ст.132 Конституции РФ.

Согласно п.1 ст.8 Конституции РФ в Российской Федерации гарантируется единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. В соответствии с п.1 ст.74 Конституции РФ на территории РФ не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного

*

перемещения товаров, услуг и финансовых средств. Эти положения Конституции РФ фактически воспроизводит п.4 ст.З НК РФ, указывая на недопустимость установления налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство РФ, в частности, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг). Данные положения Конституции РФ и НК РФ, прежде всего, направлены на обеспечение единства государственного суверенитета РФ и территориальной целостности России.

В силу п. «з» ст.71 Конституции РФ федеральные налоги и сборы находятся в ведении РФ. Согласно подп. «и» п.1 ст.72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ находится в совместном ведении России и субъектов РФ. В соответствии с п.2 ст.76 Конституции РФ по предметам совместного ведения издаются федеральные законы и принимаемые в соответствии с ними законы и иные нормативные правовые акты субъектов РФ. Пункт 3 ст.75 Конституции РФ специально оговаривает, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в РФ устанавливаются федеральным законом. Пункт 5 ст.З НК РФ конкретизирует Конституцию РФ, отмечая, что федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются лишь НК РФ. Налоги и сборы субъектов РФ, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с НК РФ. Пункты 3-4 ст.12 НК РФ (вступающие в силу после завершения кодификации налогового законодательства) конкретизируют полномочия субъектов РФ и муниципальных образований в сфере установления и введения соответственно региональных и местных налогов.

В науке выделяются следующие наиболее существенные характеристики принципа федерализма, выраженные в Конституции РФ: государственный суверенитет России, единство системы государственной власти, равноправие субъектов РФ, единство конституционно-правой системы, разграничение предметов ведения и полномочий между органами государственной власти РФ и органами государственной власти субъектов РФ, самостоятельность местного самоуправления¹. Все эти конституционно-значимые характеристики принципа федерализма непосредственно влияют на построение системы налогообложения, однако это не позволяет механически причислить их к числу характеристик и принципа налогового федерализма. На основе практики Конституционного Суда РФ и специальных налогово-правовых положений представляется возможным выделить следующие относительно самостоятельные

' См., в частности: Крохина Ю.А. Бюджетное право и российский федерализм / Под ред. Н.И.Химичевой. 2-е изд. М., 2002. С.56-57.

характеристики принципа налогового федерализма: а)недопустимость установления налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство РФ; б)приоритет федерального законодательства о налогах и сборах над региональным и местным; в)согласование федеральных, региональных и местных интересов при установлении налогов и сборов; г)справедливое разграничение налоговых юрисдикций различных регионов и местных сообществ (между собой).

Первые три из перечисленных принципиальных положений достаточно четко выражены в тексте Конституции РФ или, во всяком случае, выводятся из ее содержания. Так, в постановлении от 4 апреля 1996 г. №9-П^! (п.4) отмечено, что Конституция РФ не препятствует субъектам РФ до издания федеральных законов осуществлять собственное правовое регулирование по предметам их совместного с РФ ведения, включая установление общих принципов налогообложения и сборов, с тем, однако, что принятый в опережающем порядке акт субъекта РФ после издания федерального закона должен быть приведен в соответствие с ним. Следовательно, для субъектов РФ не исключается возможность устанавливать собственные налоги и сборы, но лишь в пределах, определенных Конституцией РФ, и с соблюдением основных прав и свобод граждан.

В последующих постановлениях Конституционного Суда РФ принцип федерализма применительно к сфере налогообложения раскрывается более детально,. причем делается акцент на недопустимость нарушения налогообложением единого экономического пространства РФ, на приоритете федерального законодательства.. В частности, в постановлении Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. №5-П² подчеркнуто, что выявление конституционного смысла гарантированного Конституцией РФ органам государственной власти субъектов РФ права устанавливать налоги возможно только с учетом основных прав человека и гражданина, закрепленных в ст.ст.34 и 35 Конституции РФ, а также конституционного принципа единства экономического пространства. Исходя из необходимости достижения равновесия между указанными конституционными ценностями, налоговая политика стремится к унификации налоговых изъятий. Этой цели служит и такой общий принцип налогообложения и сборов, как исчерпывающий по своему характеру перечень региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов РФ, и вытекающие из него ограничения по введению дополнительных налогов и обязательных отчислений, а также по повышению ставок налогов и налоговых платежей.

Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. №2-П^! (особенно п.2) развивает идеи, выраженные в названном выше судебном акте. Отмечается, что применительно к налогам субъектов РФ (региональным налогам) «законно установленными» могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов РФ в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определенными федеральным законом. Эти общие принципы относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение в РФ основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма. Федеральным законом (а именно НК РФ и сохраняющими силу положениями Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ») разграничиваются полномочия федерального законодателя и законодателей субъектов РФ в сфере налогообложения. При этом законодатель субъекта РФ может осуществлять правовое регулирование регионального налога при условии, что такое регулирование не увеличивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогоплательщиков по сравнению с тем, как это определяется федеральным законом¹.

Значительно менее разработанным как в практическом, так и теоретическом плане остается такой элемент принципа федерализма как требование справедливого разграничения налоговых юрисдикций различных регионов и местных сообществ между собой (т.е. по «горизонтали»). Действительно, на практике многие налогоплательщики осуществляют свою деятельность на территории нескольких субъектов РФ и (или), что еще более распространено, на территории нескольких муниципальных образований. Это ставит проблему справедливого и экономически обоснованного распределения долей федеральных налогов, поступающих соответственно в региональные и местные бюджеты, а также распределения поступлений от региональных и местных налогов между публично-территориальными образованиями, на территории которых указанные налогоплательщики фактически осуществляли деятельность. Такое распределение, безусловно, необходимо осуществлять в рамках отношений, составляющих предмет налогового права, поскольку в процессе межбюджетных отношений эту проблему будет затруднительно решить даже по чисто техническим причинам.

Действующий НК РФ содержит несколько специальных Положений, непосредственно посвященных затронутой проблеме. Так, в п.2 ст. 11 (абз.17) определяется понятие «обособленное подразделение организации». Часть 2 ст. 19 НК РФ закрепляет, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Далее, например, п.2 ст.288 НК РФ устанавливает, что уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (или в расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику¹.

Вместе с тем действующее законодательство РФ не содержит никаких правил о распределении налоговых доходов между публичными территориальными образованиями в тех случаях, когда группа взаимозависимых налогоплательщиков осуществляет деятельность на территории нескольких субъектов РФ. В качестве примера эффективного решения этой проблемы можно сослаться на американский опыт. Он предлагает нам достаточно интересные концепции². В частности, известен так называемый «унитарный» принцип (unitary principle), согласно которому в целях налогообложения доходов отдельные коммерческие правосубъектные организации рассматриваются («идентифицируются») в качестве целого¹. «Согласно этому принципу, - пишет Т.Салливан, — некоторые коммерческие правосубъектные организации рассматриваются как взаимозависимые части, которые в своей деятельности полагаются друг на друга и которые вносят свой вклад в прибыльность деятельности друг друга. Например, корпорация «А» может расположить все свои маркетинговые службы в штате «X», а все свое производство в штате «У». Вероятнее всего, корпорация сообщит об отсутствии дохода, заработанного маркетинговыми службами в штате «X». Корпорация может фактически сообщить о чистых потерях, поскольку маркетинговая организация сама по себе не дает никакого дохода, в то время как она несет расходы по поддержанию производства в штате «У». Таким образом, штат «X» предоставляет услуги корпорации «А» без вознаграждения в виде подоходного налога. Чтобы разрешить эту проблему, принцип «унитаризма» предусматривает¹ что маркетинговые и производственные организации в этом примере должны рассматриваться в качестве единого бизнеса (субъекта). Это позволит должным образом отразить отношения «симбиоза» между ними». Принцип «унитаризма» поэтому отличается от традиционного практикуемого в США, «формального» (arm’s length (AL)) или «сепаратного» (separate accounting (SA)) метода, который рассматривает маркетинговые организации как отдельные, не связанные друг с другом правосубъектные организации¹. Согласно формальному или сепаратному методу, корпорация «А» имеет право отчитываться о доходе в каждом из этих штатов, как она пожелает.

Понятие принципа унитарного налогообложения дополняется применением правил об «апорционности» (соразмерном распределении). В современной американской юридической литературе отмечается, что термин «апорционность» обозначает процесс распределения доходов и расходов между сегментами унитарного бизнеса, строящийся таким образом, чтобы штат «X» мог облагать налогом доход, производимый существующими маркетинговыми службами в этом штате, независимо от сообщения корпорацией «А» о всех доходах в штате «У»². Апорционность - которую иногда называют «формулярной» (представленной в виде формулы) апорционностью ~ обычно выражается формулой, основанной на учете трех факторов: платежной ведомости (отражающей фонд заработной платы), собственности и продаж³.

Известно, что действующее российское законодательство использует на сегодняшний день лишь «сепаратный» метод налогообложения прибылей взаимозависимых организаций - налогоплательщиков, расположенных в' различных субъектах РФ. Думается, что принцип налогового федерализма, а именно требование справедливого разграничения налоговых юрисдикций различных регионов и местных сообществ (между собой) может быть реализовано на основе совершенствования положений законодательства РФ, регулирующих налоговую правосубъектность организаций, в частности, путем введения понятия - «консолидированная группа налогоплательщиков»². Конструкция консолидированной группы налогоплательщиков позволит в определенных случаях использовать так называемый «унитарный» метод налогообложения взаимозависимых организаций¹.

Заключение

Подведем некоторые итоги рассмотрения принципов российского налогового права. На основании изложенного выше можно придти к выводу о том, что в действующем законодательстве РФ и практике судов следующие базовые положения выступают в качестве фундаментальных налогово-правовых принципов²: 1)принцип

регулирования налоговых отношений законом; 2)принцип равенства и всеобщности налогообложения; 3)принцип определенности налогообложения; 4)принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права; 5)принцип экономической обоснованности (соразмерности ограничения экономических интересов); 6)принцип защиты добросовестного участника налогового отношения и недопустимости злоупотребления правом; 7)принцип налогового федерализма. Перечисленные положения выступают в качестве элементов единой системы принципов налогового права, взаимодействующих между собой, определяющих основные направления налоговой политики, законотворческой и правоприменительной деятельности.

Для налогово-правовых принципов характерна дифференциация и конкретизация на уровне отдельных институтов налогового права³. Так, в рамках института правового регулирования установления налогов и сборов можно выделить следующие основные положения: 1.Налоги и сборы устанавливаются федеральными законами или в соответствии с ними законами субъектов РФ, актами представительных органов местного самоуправления; 2.3аконодательство о налогах и сборах должно обеспечивать равенство и всеобщность налогообложения; З.Недопустимо установление налогов и сборов, препятствующих реализации правосубъектности физических лиц и организаций в сфере отношений любого рода; 4.Недопустимо установление налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство РФ; 5.Устанавливаемые налоги и сборы должны быть экономически обоснованными; 6.В законе о налоге и (или) сборе должны содержаться все элементы налогообложения; 7.Недопустимо делегирование законотворческих полномочий на установление налогов; 8.Должен быть обеспечен принцип ясности и системности налогового законодательства; 9.Перечень налогов и сборов, взимаемых на территории РФ, является закрытым; 10.Должен обеспечиваться баланс федеральных, региональных и местных интересов при установлении налогов и сборов; И.Недопустимо немедленное вступление в силу, а также обратная сила налогового закона, ухудшающего положение частных лиц; 12.3аконодательные акты о налогах и сборах подлежат предварительному обнародованию.

Интерпретируя общие принципы налогового права к налоговому обязательственному праву, можно выделить, на наш взгляд, следующие положения:

1. Принцип наличия установленного законом экономического основания для возникновения налогового обязательства; 2.Принцип неотвратимости возникновения налогового обязательства при наличии экономических оснований; З.Принцип определенности и императивности условий налогового обязательства, оснований его изменения и прекращения; 4.Принцип непередаваемости прав и обязанностей в налоговом обязательстве; 5.Принцип надлежащего исполнения налогового обязательства; 6.Принцип приоритета добровольного исполнения налогового обязательства; 7.Принцип обеспечения исполнения налогового обязательства принудительной процедурой и санкцией; 8.Принцип сочетания форм предварительного и последующего судебного контроля за принудительным исполнением налогового обязательства; 9.Принцип защиты добросовестного должника в налоговом обязательстве.

Предписания налогового процедурного права, в свою очередь, 'как можно утверждать, основаны на следующих базовых положениях: 1.Принцип осуществления властных полномочий в сфере налогообложения в рамках налоговой процедуры;

2. Принцип ограничения вмешательства в дела частных лиц при осуществлении налоговой процедуры, З.Принцип юридической ничтожности действий органов государственной власти и местного самоуправления, совершенных с существенным нарушением налоговой процедуры; 4.Принцип определенности и удобства налоговой процедуры; 5.Принцип равенства в правах частных лиц в рамках налоговой процедуры; б.Принцип обеспеченности прав, гарантированных в рамках налоговых процедур, судебной защитой; 7.Принцип презумпции добросовестности участника налоговой процедуры.

Наконец, можно выделить следующие основные принципы налогового деликтного права, производные от общих налогово-правовых принципов: 1.Принцип привлечения к налоговой ответственности исключительно по основаниям и в порядке, предусмотренном налоговым законом; 2.Принцип ответственности за вину и презумпции невиновности;

З.Принцип равенства и неотвратимости налоговой ответственности; 4.Принцип однократности налоговой ответственности; 5.Принцип имущественного характера налоговой санкции; 6.Принцип соразмерности налоговой санкции совершенному налоговому правонарушению; 7.Принцип экономической обоснованности налоговой санкции; 8.Принцип сложения налоговых санкций при множественности налоговых правонарушений; 9.Принцип предварительного судебного контроля при взыскании налоговой санкции.

Выше были лишь только обозначены налогово-правовые принципы отдельных структурных элементов (институтов) российского налогового права, являющиеся результатом дифференциации общесистемных принципов. Детальное рассмотрение принципов каждого налогово-правового института - это задача, требующая специальных исследований.