§4. Принцип определенности налогообложения

Принцип определенности налогообложения имеет много граней и аспектов, в рамках которых проявляется его огромное регулирующее значение» Однако особенно следует выделить его организующее значение для системы налогового права. Эта организующая роль данного принципа весьма наглядно в целом показывает некую двойственную сущность налогово-правовых принципов: с одной стороны, они - признак юридического своеобразия системы налогового права, производны от его функций и предмета; с другой стороны, они - внутренняя организующая и системообращующая сила, влияющая, наряду с функциями и предметом регулирования, на формирование налогового права и его основные юридические характеристики.

Принцип определенности налогообложения сам по себе выступает как структурно сложное явление и может бьггь разложен на несколько составляющих его элементов: а)требование ясности и системности налогового законодательства, его кодифицированности и автономии; б)требование предварительного опубликования законов о налогах и сборах; в)правило о недопустимости немедленного вступления в силу, а также обратной силы налогового закона, ухудшающего положение частных лиц; г)правило об обратной силе налогового закона, смягчающего ответственность или устанавливающего дополнительные гарантии для частных лиц; д)правило о толковании неустранимых сомнений при применении налогового закона в пользу частного лица.

Пункт 6 ст.З НК РФ устанавливает, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Нарушение принципа определенности налогообложения и требований к ясности налогового закона являются основаниями для проверки конституционности положений нормативного акта. Так, Конституционный Суд РФ в постановлении от 8 октября 1997 г. №13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 г. «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 г.»¹ указал, что принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными. В пункте 2 постановления Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. №3-П «По делу о проверке конституционности абзаца 2 и 3 п.2 ст.7 ФЗ «О НДС»² отмечается, что формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность. Этим обеспечивается их правильное понимание и применение. Неопределенность (неясность) налоговой нормы может привести к несогласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному . и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в рамках их отношений с налогоплательщиками. По этой причине, по мнению Конституционного Суда РФ, предусмотренный в дефектных (с точки зрения требований юридической техники) нормах налог не может считаться законно установленным¹.

В пункте 3 упоминавшегося ранее постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. №2-П² было подчеркнуто, что акты законодательства о налогах и сборах должны бьггь сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Неопределенность же налоговых норм может приводить как к нарушению прав граждан, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога. В пункте 2 постановления Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. №5-П ³ также указано, что по смыслу ст.57 Конституции РФ во взаимосвязи с ее ст.ст.1 (4.1), 15 (ч.2 и 3) и 19 (ч.1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы.

Вместе с тем незначительные неточности и юридико-технические погрешности, допускаемые при формулировании налогово-правовых норм, хотя и вступают в противоречие с принципом определенности налогового закона, однако не влекут его

*

(закона) ничтожность, если они сами по себе не препятствуют уяснению его действительного смысла. Таким образом, принцип определенности налогового закона, если так можно выразиться, имеет сущностное, а не формальное значение. Отмеченное подтверждает, в частности, п.7 вышеуказанного постановления Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. №5-П. Анализируя конкретное положение п.1 «к» ст.5 Закона РФ «О НДС», Конституционный Суд РФ обратил внимание на то, что некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании рассматриваемого положения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции РФ. Судом было установлено, что при условии правильного истолкования названная норма не противоречит Конституции РФ.

Другой аспект рассматриваемого принципа определенности налогового закона состоит в том, что он (принцип) предполагает не только соблюдение определенных правил юридической техники, но и обусловливает необходимую структурированность и системность налогового законодательства. Так, в п.З упоминавшегося выше постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. №2-П¹ было обращено внимание на то, что, принимая закон «О внесении изменений и дополнений в ст.20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» и вводя его в действие, федеральный законодатель в отступление от сложившейся практики отказался от принятия отдельного закона о налоге с продаж, определяющего все необходимые характеристики нового налога. Он установил налог с продаж и осуществил соответствующее регулирование в рамках акта, имеющего общий характер, - Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ». Подобное нарушение требований к структуре налогового законодательства было учтено Конституционным Судом РФ при' вынесении постановления, констатирующего неконституционность отдельных положений обжалуемых актов.

При рассмотрении принципа определенности налогообложения подлежит обсуждению также проблема автономии налогового законодательства². Суть проблемы, которая до сих пор так окончательно и не решена, состоит в поиске ответа наследующий вопрос: можно ли применять налогово-правовые нормы, содержащиеся в нормативно­правовых источниках иной (неналоговой) отраслевой принадлежности? По этой проблеме в нашей литературе высказываются различные мнения. Так, коллектив авторов под руководством А.В. Брызгалина, Н.П. Кучерявенко и некоторые другие авторы в качестве специального принципа называют принцип приоритета налогового закона над неналоговыми законами, заключающийся в том, что «если в неналоговых законах присутствуют нормы, так или иначе касающиеся налоговых отношений, то применять их можно только в том случае, если они подтверждены и соответствующими нормами, содержащимися в налоговом законодательстве». В случае же противоречия указанных норм применяются положения именно налогового законодательства.² Напротив, Г.А.Гаджиев, С.Г. Пепеляев полагают, что «нормы о налогах, содержащиеся в неналоговых законах, должны применяться непосредственно». Хотя в целом данные авторы поддерживают «ограничительную позицию», предполагающую автономию налогового законодательства и запрет на помещение налоговых норм в неналоговых законах, однако считают, что добиться этого можно лишь путем внесения специальной поправки в Конституцию РФ, либо если сам законодатель приведет свою практику в соответствие с «конституционно значимыми стандартами»¹^

На наш взгляд, помещение налогово-правовых норм в неналоговых законах является нарушением конституционного принципа определенности налогообложения. Кроме того, это ведет к нарушению принципа правового государства и принципа юридической безопасности (legal security, securite jundique)², т.к. в ст.1 НК РФ федеральный законодатель берет на себя (и налагает на органы субъектов РФ и муниципальные образования) обязательства обеспечить регулирование налоговых отношений данным Кодексом и принятыми в соответствии с ним актами законодательства о налогах и сборах, и он не вправе произвольно снять с себя эти обязательства. Тем более не вправе проигнорировать данное правило субъекты РФ и органы местного самоуправления. Следовательно, налоговые нормы, содержащиеся в неналоговых законах,, могут быть применены лишь только, если это соответствует конституционно значимым интересам граждан и их объединений (организаций), требуется для защиты их прав и свобод в сфере налогообложения. Действительно, принцип определенности налогообложения, конституционные принципы правового государства и юридической безопасности (в затронутом аспекте) предназначены в первую очередь не для публичных целей, а для обеспечения индивидуальных интересов и прав граждан, и было бы крайне опасно и глубоко неверно применять их в ущерб этим интересам и правам, т.е. вопреки назначению..

Среди правовых актов, специально посвященных проблеме автономии налогового законодательства, традиционно называется постановление Верховного Совета РФ от 10 июля 1992 г. «О некоторых вопросах налогового законодательства РФ»³, согласно которому в целях систематизации налогового законодательства федеральные налоги (в том числе размеры их ставок и налоговые льготы) устанавливаются только законодательными актами РФ, принимаемыми в форме законов и постановлений по вопросам налогообложения. Также, например, в мотивировочной части постановления (п.4) от 18 февраля 1997г. №3-П «По делу о проверке конституционности постановления Правительства РФ от 28 февраля 1995 г. «О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции»¹ Конституционный Суд РФ сформулировал уже упоминавшееся положение, согласно которому федеральные налоги и сборы должны устанавливаться федеральными налоговыми законами. При этом суд подчеркнул: в соответствии с Конституцией РФ (ст.71 п. «3») федеральные налоги и сборы и федеральный бюджет - самостоятельные сферы правового регулирования, что требует, в частности, установления федеральных налогов и сборов федеральными налоговыми законами. Однако в дальнейшем в некоторых постановлениях Конституционного Суда РФ эта позиция не всегда четко прослеживается².

Кодификация налогового законодательства немало способствует укреплению принципа определенности налогообложения и, в частности, такому его аспекту, как идее о необходимости обеспечить системность и автономию налогового законодательства. Так,

п.5 ст.З НК РФ закрепляет, что федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются настоящим Кодексом. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим ’ Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом. Налоги и сборы субъектов РФ, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с НК РФ. Статья 5 НК РФ закрепляет особый порядок вступления актов законодательства о налогах и сборах в силу. Перечисленные положения призваны на практике четко очертить границы законодательства о налогах и сборах, обеспечить его относительную замкнутость, системность и логичность, а, следовательно, и удобство в применении.

Не менее важный и самостоятельный аспект принципа определенности состоит в необходимости предварительного опубликования законов о налогах и сборах. Данной проблеме непосредственно посвящена ст.5 НК РФ. Общее правило, как известно, состоит в том, что акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. Для актов, касающихся налогов, действует дополнительное требование - они вступают в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (п.1 ст.5 НК РФ), а законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты

представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу еще и не ранее I января года, следующего за годом их принятия.

Конституционный Суд РФ в п.8 постановления от 30 января 2001 г. №2-П‘ отметил, что по смыслу ст.57 Конституции РФ применительно к актам органов государственной власти и органов местного самоуправления о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от соответствующих органов определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из 4.1 ст.8, 4.1 ст.34 Конституции РФ. Нарушение указанного требования позволило Конституционному Суду РФ в указанном постановлении придти к выводу о том, что Закон Кировской области «О налоге с продаж» по порядку введения в действие не соответствует Конституции РФ.

В некоторых постановлениях Конституционный Суд РФ обращает внимание также на то, что принцип определенности иногда требует обеспечить эффект переживания старого закона при неблагоприятных изменениях в налогообложении. Характерно в этом отношении определение от 9 апреля 2001 г. №82-0 «По жалобам ряда граждан на нарушение конституционных прав положениями Федерального закона «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» и положениями соответствующих законов республики Марий Эл, Ставропольского края, Нижегородской области и Пермской области»¹. Заявители оспаривали, в частности, конституционность ч.2 ст.1 и ч.2 п.1 ст. И Федерального закона от 31 июля 1998 г. №148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности»², которые устанавливали обязательный порядок перевода налогоплательщиков на уплату единого налога. При этом принятый ранее Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. №222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства»¹ подлежал применению в части, не противоречащей новому закону. Такое изменение в системе налогообложения влекло неприменение в дальнейшем в отношении заявителей гарантии, установленной абз.2 ч. 1 ст.9 старого закона, т.е. ФЗ от 14 июня 1995 г. №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ»² (абз.2 ч.1 ст.9 указанного ФЗ содержит, как известно, следующее правило: в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации). Конституционный Суд поддержал заявителей и отметил, что абз.2 ч.1 ст.9 Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» не может в связи с принятием нового закона перестать применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования соответствующего нового законодательного акта.

Особое внимание действующее законодательство уделяет недопустимости введения нормативно-правовых актов о налогах и сборах с обратной силой. Соответствующее

правило содержится непосредственно в ст.57 Конституции РФ. Статья 5 НК РФ конкретизирует, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Еще до принятия законодателем указанной нормы Конституционный Суд РФ в своем постановлении от 8 октября 1997 г. №13-П^! раскрыл социально-юридическое значение этого аспекта принципа определенности налогообложения. В пункте 6 названного постановления указано: конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. При этом орган конституционного правосудия подчеркнул, что содержащийся в ст.57 Конституции РФ запрет законодателю придавать обратную силу законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, означает, что недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

Из принципа недопустимости обратной силы налогового закона имеется исключение. Согласно п.п.3-4 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Данное исключение из принципа недопустимости

обратной силы связано с действием общеправового принципа минимально необходимого

ограничения свободы участников налоговых отношений, противостоящих публичной власти.

Принцип определенности налогового закона обеспечивается и единым, обязательным к применению, подходом к толкованию отдельных налогово-правовых норм, что гарантирует единообразие в правоприменении. Так, п.7 ст.З НК РФ устанавливает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Исходя из налогово-правового принципа равенства, необходимо дать расширительное толкование указанной нормы. Все неясности в сфере налогового законодательства должны толковаться в пользу частных лиц (частных субъектов), участвующих в налоговых отношениях, в каком бы конкретном качестве они ни выступали: в качестве налоговых агентов, свидетелей по делу о налоговом

правонарушении, законных представителей налогоплательщика и т. д. Такое толкование подтверждает и ряд положений НК РФ.'В частности, п.2 ст.24 НК РФ гласит, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ. Такое же правило закрепляет п.4 ст.51 НК РФ в отношении законных представителей налогоплательщика - физического лица (признанного безвестно отсутствующим или недееспособным). Таким образом, если указанные лица (налоговые агенты, законные представители) обладают всеми правами налогоплательщиков, то в отношении них должен действовать и общий порядок определения объема этих прав на основе установленных п.7 ст.З НК РФ правил толкования налогово-правовых норм.

Необходимо обратить внимание на взаимосвязь принципа определенности с другими налогово-правовыми принципами. Так, с принципом определенности налогообложения тесно связано положение об ограниченном перечне налогов и сборов, взимаемых на территории РФ. Вытекающее из принципа федерализма, имеющего самостоятельное значение в сфере налогового права, это положение, тем не менее, подкрепляется и принципом определенности, поскольку определенность налогообложения невозможна без обеспечения единства налоговой системы и, в частности, без установления единого перечня взимаемых в государстве налогов и сборов. Отметим также,-что принцип определенности связан и с конституционно-правовым требованием о необходимости наличия в законе о налоге всех элементов налогообложения (принцип законности).

Заключая рассмотрение принципа определенности налогообложения, следует обратить внимание на тенденции к появлению конфликтов, противоречий при его применении с принципами равенства (-в вертикальном аспекте) и экономической обоснованности налога. Как замечают английские ученые Д.Вильямс, Дж. Морс, «...определенность требует правил, которые можно понять. Эта мысль приводит нас к одному из парадоксов налога. Чем проще правила, тем менее они справедливы (потому что они игнорируют реально существующие различия). Но чем более они справедливы, тем более они сложны. Чем они сложнее, тем их труднее понять и претворять в жизнь, поэтому они менее определенны и, следовательно, как можно утверждать, опять-таки менее справедливы»¹. Таким образом, на практике при возникновении противоречий требуется найти оптимальный баланс между соотношением действия принципа определенности, с одной стороны, и принципов равенства и экономической обоснованности налога, с другой стороны.»