§3. Юридическая конструкция элементов налогообложения

Используемое в правовой науке выражение «юридическая конструкция» (от лат. constructio - построение, строение, составление) обозначает сложное и многоплановое понятие.

В дореволюционной литературе юридическая конструкция связывалась с методом догматического изучения права¹. В современной литературе подход к рассматриваемому явлению не столь однозначный. Так, А.Ф. Черданцев выделяет следующие аспекты понимания юридических конструкций: конструкция, по его мнению, выступает, во-первых, в качестве метода познания права; во-вторых, - средства построения нормативного материала. Будучи выраженной в нормах права, она становится нормативной юридической конструкцией. И, наконец, последний аспект заключается в том, что юридические конструкции служат средством толкования и установления значимых фактов в процессе реализации норм права².

В российской науке значительное внимание уделяется изучению юридических конструкций при рассмотрении вопросов юридической техники. В частности, С.САлексеев отмечает, что юридические конструкции - это «более высокий уровень технико-юридического выражения воли законодателя, отражающий характер (модель) связи между элементами и сторонами логических норм. Юридические конструкции представляют собой специфическое построение нормативного материала, соответствующее определенному типу или виду сложившихся правоотношений, юридических фактов, их связи между собою»¹.

Н.Н. Тарасов подчеркивает, что в связи с развитием теории юридических конструкций традиционное «двухфокусное» институциональное представление права «отношение - норма» требует перевода в «трехфокусный» вид «отношение — конструкция - норма». Автор замечает, что «юридическая конструкция получает «прописку» и в отношении, как его складывающаяся (избранная) типовая модель, так и в нормах как ее позитивное закрепление. В этом смысле, юридические конструкции становятся особым способом связи, обеспечивающим соответствие предписаний позитивного права природе регулируемых отношений»².

В каждой области права существуют устоявшиеся конструкции, выраженные главным образом в кодифицированных нормативных актах (например, составы преступлений в уголовном праве, договорные типы - в гражданском и т.д.). От этих фундаментальных юридических конструкций принято отграничивать такие правовые феномены как презумпции, юридические фикции, дефиниции, преюдиции, также используемые юриспруденцией в качестве своего рода связок в нормативном материале, обеспечивающих оптимальное функционирование правовой системы³. Однако в широком смысле под юридической конструкцией можно понимать любое логическое построение, используемое в юриспруденции. При таком подходе юридические понятия, категории, презумпции, фикции и допустимо признать юридическими конструкциями.

Фундаментальной юридической конструкцией, используемой в налоговом праве, является конструкция элементов налогообложения (элементов обложения). Сущность этой конструкции охарактеризована в ст. 17 НК РФ лишь схематично. В соответствии с данной статьей налог считается установленным только в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога¹. Весьма нечетко определена конструкция элементов обложения в отношении сбора²: согласно п.З ст. 17 НК РФ при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам. Можно лишь предположить (исходя из самого понятия сбора, закрепленного в п.2 ст.8 НК РФ), что юридическая конструкция элементов обложения сбора должна включать все элементы, перечисленные в п.1 ст. 17 НК РФ, за исключением налогового периода.

Однако в судебных актах часто используется и такое выражение как «элементы налогового обязательства».. Следует выяснить, не обозначается ли этим выражением некая особая юридическая конструкция, не тождественная по своему содержанию конструкции «элементы налогообложения». Так, Конституционный Суд РФ во многих постановлениях и определениях обращается именно к конструкции «элементы налоговых обязательств». Так, в ряде постановлений налог либо сбор признается надлежащим образом неустановленным, в связи с отсутствием в законе, регулирующем его взимание, «всех существенных элементов налоговых обязательств»³. В других постановлениях и определениях Конституционного Суда РФ отмечается, что налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства¹, при этом под установлением налога понимается определение законодателем всех элементов налоговых обязательств².

Перечень элементов налогового обязательства, которые Конституционный Суд РФ признает существенными, почти в точности совпадает с тем перечнем элементов налогообложения, который содержится в п.1 ст. 17 НК РФ. Так, существенным элементами налоговых обязательств признаются: «объект налогообложения»³, «налоговая база»⁴, «налоговый период»⁵, «порядок исчисления и уплаты налога»⁶, «налоговая ставка»⁷, «сроки уплаты налога»⁸. Установление налоговых льгот признается одним из средств определения элементов налоговых обязательств, в том числе таких существенных как объект налогообложения⁹. Более того, иногда

• Постановления от 20 февраля 2001 г. №3-П (СЗ РФ. 2001. №10. Ст.996), от 18 февраля 1997 №3-П (СЗ РФ. 1997. №8. Ст.1010), п.З постановления от 11 ноября 1997 г. №16-П (СЗ РФ. 1997. №46. Ст.5339) и др.

• Постановления от 4 апреля 1996 г. №9-П (СЗ РФ. 1996. №16. Ст. 1909), от 18 февраля

1997. г. №3-П, от 21 марта 1997 г. №5-П (СЗ РФ. 1997., №13. Ст. 1602), п.З постановления от 11 ноября 1997 г. №16-П и др.

• Напр.: постановление от 28 октября 1999 г. №14-П (СЗ РФ. 1999. №45. Ст.5478), постановление от 20 февраля 2001 г. №3-П, определение от 7 февраля 2002 г. №29-0 (СЗ РФ. 2002. №17. Ст. 1718).

4. В частности: постановление от 20 февраля 2001 г. №3-П, определение от 21 декабря

1997. г. №190-0 (Вестник Конституционного Суда РФ. 1999. №2), определение от 7 февраля 2002 г. №29-0.

4. Определение от 14 декабря 2000 г. №258-0 (СЗ РФ. 2001. №6. Ст.605) и др.

4. Постановление от 20 февраля 2001 г. №3-П и др.

7. Пункт 2 определения от 9 апреля 2002 г. №69-0 (СЗ РФ. 2002. №29. Ст.3005), *п.2 определение от 10 апреля 2002 г. №104-0 (Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. №6).

• Пункт 2 определения от 10 апреля 2002 г. №104-0, п.2 определения от 10 апреля 2002 г. №107-0 (СЗ РФ. 2002. №27. Ст.2778) и др.

• Постановление от 28 марта 2000 г. №5-П (СЗ РФ. 2000. №14. Ст. 1533) и др.

Конституционный Суд РФ прямо указывает на тождественность элементов налогового обязательства и элементов налогообложения¹.

Вероятно, использование различных терминов для обозначения одного понятия объясняется тем, что позиции Конституционного Суда РФ о существенных элементах налогового обязательства формировались в тот период, когда был обнародован и широко обсуждался правительственный проект НК РФ, глава 9 которого (называемая «Налоговое обязательство и его исполнение») содержала положения о налоговой базе и ставке (ст. 117), налоговом периоде (ст. 118) и некоторых иных элементах налогообложения (ст.ст. 119-121 проекта НК РФ)¹. Конституционный Суд РФ отчасти воспринял терминологию проекта. Однако в принятом Государственной Думой РФ варианте НК РФ понятие налогового обязательства не сохранилось; появилась ст. 17 НК РФ, содержащая перечень элементов налогообложения. Появившаяся нестыковка в терминологии, впрочем, не имеет значения для существа вопроса. Терминам «элементы налогообложения» и «существенные элементы налогового обязательства» соответствует одна и та же юридическая конструкцияV

Примечательно, однако, что при обосновании «существенности» того или иного элемента налогообложения Конституционный Суд РФ зачастую просто ссылается на налоговое законодательство, в частности, на НК РФ, а не выводит соответствующий вывод из конституционно-правовых положений. Так, в постановлении от 28 октября 1999 г. ХаН-П² признание объекта налогообложения существенным элементом налогового обязательства по сути основывается на ст.ст.17, 38 НК РФ; в определении от 7 февраля 2002 г. №29-

О³ признание налоговой базы существенным элементом налогового обязательства, по мнению Конституционного Суда РФ, вытекает из ранее

действовавшей нормы Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в РФ» (ст. 11), и из вступившего в действие с I января 1999 г. НК РФ (далее по тексту называется, в частности, ст.17 НК РФ); на эти же положения налогового законодательства Суд ссылается и в определении от 14 декабря 2000г. №258-0', обосновывая, что налоговый период - это существенный элемент налогового обязательства.

Следует ли в данном случае понимать Конституционный Суд РФ таким образом, что определение перечня так называемых «существенных элементов налоговых обязательств» (элементов налогообложения) - это исключительная компетенция законодателя. Если принять за истинное такое предположение, то получается, что орган конституционного правосудия лишь заставляет законодателя исполнять собственные нормы, фиксирующие перечень обязательных элементов налогообложения (ранее - ст.11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в РФ», ныне - ст. 17 НК РФ). Однако несложно развить сделанное предположение до его логического конца и придти к парадоксальному выводу: законодателю достаточно отменить ст. 17 НК РФ, фиксирующую перечень обязательных элементов налогообложения («существенных элементов налоговых обязательств»), устранить из текста НК РФ такие специальные термины как «объект налогообложения», «налоговая база» и т.д. (тем самым ввергнув налоговое законодательство в хаос), чтобы фактически избавиться от контроля Конституционного Суда РФ и разработанной им правовой позиции «существенных элементов налоговых обязательств». В пользу подобного предположения могут быть истолкованы некоторые не вполне четкие тезисы, содержащиеся в решениях Конституционного Суда РФ. Так, в постановлении от 30 января 2001 г. №2-П¹, в определении от 21 декабря 1998 г. №190-0², в п.2 определения от 7 февраля

2002. г. №37-0³ Суд каждый раз подчеркивает, что «...установление и изменение состава налогоплательщиков и существенных элементов налогового

обязательства относится к полномочиям законодателя». Однако общее идейное содержание постановлений и определений Конституционного Суда РФ, касающееся существенных элементов налоговых обязательств, на наш взгляд, все-таки опровергает сделанное выше предположение, показывает его абсурдность. Законодатель вправе по своему усмотрению, не нарушая конституционно-правовые принципы, определять существенные элементы налоговых обязательств, однако он не вправе изменить сам перечень существенных элементов налогового обязательства, признать тот или иной элемент «несущественным», если в действительности он таковым является в силу самой логики закона о налоге. Иное противоречило бы принципу определенности налогообложения, конституционно-правовое значение которого уже было аргументировано⁴. Итак» конструкция элементов налогообложения объективна, т.к. перечень ее составляющих обусловлен сущностью налога и положениями конституционно-правового значения.

Остановимся далее на некоторых аспектах значения конструкции элементов налогообложения (существенных элементов налогового обязательства)⁵. Действительно, роль юридической конструкции элементов налогообложения является достаточно многоплановой. Прежде всего, она представляет собой идеальную модель, отражающую сложное структурное строение урегулированных правом налоговых отношений, а также юридических фактов и юридических составов, влекущих возникновение, изменение и прекращение указанных отношений. Конструкция элементов налогообложения, как и любая модель, создается в результате абстракции и потому отражает наиболее существенные черты налоговых отношений определенной разновидности. Благодаря этим своим свойствам данная фундаментальная юридическая конструкция способна выполнять гносеологическую функцию, т.е. быть инструментом познания структуры налоговых отношений и их особенностей¹.

Не менее важная роль * принадлежит конструкции элементов налогообложения в процессе правотворчества и применения права. На стадии правотворчества она выступает в качестве средства построения нормативного материала, придает налогово-правовым нормам о конкретном налоге логическую стройность, обусловливает последовательность изложения, способствует полному, беспробельному, четкому регулированию отношений по взиманию соответствующего налога. Таким образом, указанная юридическая конструкция представляет собой как бы схему, при помощи которой организуется весь нормативный материал. Этот вывод убедительно подтверждает построение любой главы второй части НК РФ. Действительно, каждая глава НК РФ, начиная с главы 21, посвящена определенному налогу. При этом описание практически любого налога, предусмотренного НК РФ, открывается указанием на его плательщиков, затем объект налогообложения, налоговую базу и порядок ее определения и далее по каждому элементу налогообложения.

В свете изложенного кажется не вполне точной трактовка сущности юридических конструкций исключительно как «средства юридической техники» (или, по крайней мере, усиленное акцентирование именно на это значение конструкций). Если верно, что законодатель «в процессе нормотворчества вначале мыслит юридическими конструкциями как более отвлеченными, абстрактными образами построения нормативного материала, а затем уже - нормами права, имеющими по сравнению с конструкциями более конкретный характер»¹, то не свидетельствует ли это о том, что рассматриваемый правовой феномен непосредственно отражает глубокие внутренние связи, существующие в системе норм, в частности, налогового права? Можно, следовательно, предположить, что использование юридических конструкций для текстуального изложения содержания определенных нормативно-правовых актов не более чем процесс выявления и отражения в позитивном праве объективно заложенных закономерностей его построение и развития.

В не меньшей степени необходимо учитывать структуру юридической конструкции элементов налогообложения при применении налогово-правовых норм. Исчисление и взимание налога (как и сбора) требует, чтобы интерпретатор ответил на вопрос, как регламентирован каждый из элементов юридической конструкции элементов налогообложения. Лишь выделив для данного конкретного случая необходимые признаки плательщика налога, определив объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, можно сделать вывод о характере налоговой обязанности того или иного лица, а также оценить, насколько ее исполнение в сложившейся ситуации было надлежащим (ненадлежащим). Рассматриваемая юридическая конструкция, следовательно, призвана связать воедино понятия каждого из элементов налогообложения, заставить их функционировать как единую систему.

Показательно, что юридические конструкции, во многом сходные с используемой в российском праве конструкцией элементов налогообложения имеются и за рубежом. Например, швейцарские авторы используют понятие элементов, характеризующих налог, в числе которых (наряду с участниками налогового отношения) называются: 1)объект налога (objet de Fimpot,

Steuerobjekt), который подчиняет себе понятия «факт, порождающий налог» (fait generateur de l’impot), «налоговый период» (т.е. понятие, определяющее применение налога во времени - application de Fimpot dans le temps), и «база налогообложения» (base d’imposition); 2)ставка налога (tarif, taux de Fimpot)¹. Вопросы уплаты налога выводятся за границы элементов, характеризующих налог.

Во французской науке понятие налога тесно связано с общими механизмами налогообложения (mecanismes generaux d’imposition), в рамках которых выделяют три основные элемента 1 ^становление базы Hanora(assiette de Fimpot), включающее констатацию и оценку предмета (объекта) налогообложения (constatation et Evaluation de la mature imposable), определение факта, порождающего налогообложение (determination du fait generateur de Fimposition), и определение плательщика налога (determination du redevable,de Fimp6t); 2)исчисление налога (liquidation de Fimpot); 3)взимание налога (recouvrement de l’impot)². Конструкция механизма налогообложения является по своей сути более значительной, нежели указанная выше конструкция элементов налога.

В итальянской доктрине выделяется фундаментальное понятие предпосылка налога (presupposto dell’ imposta), для характеристики которой используются такие дополнительные элементы как период налога (periodo di imposta), период соизмерения (periodo di commisurazione) и база

налогообложения (base imponibile, parametro). Кроме того, в структуре налога, наряду с предпосылкой, рассматриваются ставка налога (tasso d’ imposta, aliquota), методы; определения облагаемых сумм (metodi di determinazione dell’imponibile), а также некоторые иные элементы, выделение которых в итальянской науке обусловлено трактовкой налога как особого обязательственного отношения¹.

Английские специалисты говорят об анатомии налога (anatomy of a tax), выделяя в нем такие элементы, как ^налоговая база (tax base); 2)охват налогом (incidence of the tax), включающий ставку как критерий распределения налога, и 3 Налогоплательщик (taxpayer) или лицо, ответственное за уплату налога (person liable to pay)². Перечень элементов налога оказывается сокращенным, т.к. центральное место в перечне занимает понятие охвата (распределения, наложение) налога, являющееся чрезвычайно широким экономическим понятием, не имеющим точных юридически значимых границ.

Этот краткий обзор свидетельствует о том, что и в иностранном праве складываются юридические конструкции, призванные отразить структуру налогообложения, которые хотя и различаются по своему строению, имеют одно общее назначение - обеспечить четкость используемого понятийного аппарата и определенность налогообложения. Во всех случаях выделяется элемент, характеризующий экономическое основание налога (tax base, assiette de Fimpdt, presupposto dell’imposta и т.п.). Экономическое основание налога ограничивается территориально и во времени, определяются механизмы «приписывания» (вменения) этого конкретного экономического основания конкретному лицу - субъекту налога, регламентируются порядок измерения экономического основания и расчет налога путем применения ставки. Описанный сложный процесс может быть основан на выделении большего или меньшего числа элементов налогообложения, соответственно различающихся по своему внутреннему содержанию и структуре. Так, выше приводились примеры, когда понятие налогового периода рассматривается как подчиненное по отношению к объекту налогообложению, в то время как по российскому праву объект налогообложения и налоговый период закреплены как формально самостоятельные элементы (п.1 ст. 17 НК РФ). Сравнительно-правовой анализ позволяет, таким образом, лучше оттенить связи между отдельными элементами налогообложения, выделить те из них, которые имеют базовое значение, и те, которые направлены на характеристику базового элемента, логически и функционально зависимы от него.

Отмеченное позволяет подчеркнуть решающее значение в конструкции элементов налогообложения, используемой российским правом, трех составляющих: 1)объект налогообложения; 2)налоговая ставка; 3)порядок и сроки уплаты налога. Объект налогообложения определяет экономическую основу налога; налоговая ставка — долю налога исходя из характеристики конкретного объекта налогообложения; последний элемент разъясняет порядок внесения этой доли. Иные элементы налогообложения, хотя, безусловно, и являются обязательными для установления налога, однако выполняют конкретизирующую функцию в отношении перечисленных базовых элементов.

Следующий момент, на который следует обратить внимание при рассмотрении юридической конструкции элементов налогообложения это ее универсальный характер, позволяющий образовывать на ее основе конструкции элементов налогообложения по отдельным налогам. Юридическая конструкция элементов налогообложения — родовое понятие. В той мере, насколько можно различать общее понятие каждого из элементов налогообложения (см., нанр.: ст.ст. 38, 53-58 НК РФ) и понятие элемента налогообложения,

конкретизируемое в отношении отдельного налога, настолько же можно различать и общую юридическую конструкцию элементов налогообложения (элементов обложения) и более конкретные конструкции такового рода применительно к каждому из налогов (сборов). Например, ст.ст.247, 274, 284-

287 НК РФ определяют конструкцию элементов налогообложения в отношении налога на прибыль, ст.ст.209-210, 216, 224, 225-228 НК РФ - в отношении налога на доходы физических лиц и т.п. Следовательно, есть основания говорить об иерархическом строении системы юридических конструкций. Таким образом, базовая юридическая конструкция элементов налогообложения (элементов обложения), используемая в налоговом праве, в свою очередь, подразделяется на отдельные разновидности (виды), которые подчиняются общим закономерностям строения, присущим всем конструкциям данного типа.

Фундаментальное значение для налогового права юридической конструкции элементов налогообложения (элементов обложения) проявляется также в том, что она имеет определяющее значение для всех структурных подразделений системы налогового права. Так, налоговое обязательственное право в полной мере основано на использовании данной конструкции: условием возникновения любого налогового обязательственного отношения является четкое определение каждого из элементов обложения. Институт правового регулирования установления и введения налогов и сборов также не способен «обойтись» без указанной конструкции, т.к. само понятие установления налога закон, например, связывает с закреплением в нормативно-правовом акте всех элементов налогообложения (п.1 ст. 17 НК РФ). Полномочия представительных органов власти субъектов РФ и местного самоуправления по установлению налогов конкретизируются путем указания на элементы налогообложения, которые они могут самостоятельно определять (ст. 12 НК РФ). В налоговом процедурном праве отдельные группы норм могут объединяться в целях конкретизации того или иного элемента налогообложения (элемента обложения), например, ставки по НДС, (ст.ст.164-165 НК РФ), льгот по подоходному налогу (ст.ст.80-81, 219-221, 229) и пр. В рамках налогового деликтного права некоторые составы правонарушений сформированы таким образом, чтобы обеспечить возникновение охранительного правоотношения в том случае, если невыполнение налогоплательщиком налоговой обязанности затронет определенный элемент налогообложения (элемент обложения) (например, налоговую базу — ст. 120 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога —- ст.ст.122, 123 НК РФ). Таким образом, юридическая конструкция элементов налогообложения (обложения) объединяет и связывает воедино все структурные подразделения системы налогового права.

В заключение необходимо заметить, что в последние годы в отечественном правоведении по-новому оценивается роль юридических конструкций, признается ограниченность предметного подхода к построению системы права (С.С. Алексеев, Н.Н. Тарасов, А.Ф. Черданцев и др.)¹. Поведенный выше анализ также подтверждает, что способность той или иной общности правовых норм быть организованной на основе определенной юридической конструкции, отражающей их логическую и функциональную связь, является важным показателем юридического своеобразия рассматриваемой совокупности норм, системности регулирования. Формирование фундаментальных юридических конструкций - это яркое свидетельство формирования особого режима налогово-правового регулирования, доказательство претворения в жизнь того потенциала системности, который заложен в системообразующих факторах налогового права (функциях и предмете правового регулирования).

РАЗДЕЛЫ. СИСТЕМА РОССИЙСКОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА