§6. Налоговое деликтное право

Налоговое деликтное право, как следует из его наименования, направлено на регулирование налоговых охранительных отношений, возникающих в установленных случаях при виновном неиснвяиении предписаний законодательства о налогах и сборах. Основная функция налогового деликтного права не вызывает сомнений - это охранительная функция,- Предмет данного института составляют материальные организационно-имущественные отношения, порождаемые фактом совершения налогового правонарушения¹ и складывающиеся между государством, от лица которого выступают налоговый орган, а затем суд, наделенные полномочиями на установление размера причитающихся налоговых санкций, с одной стороны, и организациями и физическими лицами, допустившими налоговое правонарушение и обязанными произвести выплату сумм соответствующих налоговых санкций, с другой стороны. Налоговое деликтное отношение, будучи материальным организационно-имущественным налоговым отношением, проявляется через комплекс налоговых процедурных (процессуальных отношений), а также иных процессуальных отношений, регулируемых другими отраслями российского права - гражданским процессуальным и арбитражным процессуальным правом.

Отметим, что практика Конституционного Суда РФ, а также арбитражных судов зачастую прямо отрицает существование самостоятельной налоговой ответственности, рассматривая ее как разновидность административной¹. Такой же подход прослеживается во многих публикациях по этой проблеме². Однако, думается, что уже сама по себе кодификация административного законодательства, основанная на четком различении административных санкций за нарушения налогового законодательства (ст.ст.15.3-15.11 КоАП РФ), налагаемых в соответствии с КоАП РФ, и налоговых санкций (ст.ст.114-115, гл.16 и 18 НК РФ), налагаемых согласно НК РФ, свидетельствует о нецелесообразности такого подхода. Полагаем также, что на практике основным критерием разграничения налоговой и административной ответственности должен быть субъектный критерий. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах может применяться к должностным лицам тех организаций (ст.2.4 КоАП РФ), которые участвуют в налоговых отношениях. Сами по себе указанные должностные лица (например, директор, бухгалтер организации) участниками налоговых отношений не являются. Налоговая ответственность должна применяться именно к непосредственным участникам налоговых отношений: организациям и физическим лицам, выступающим в роли налогоплательщиков, налоговых агентов и пр.

Укажем и иные основания разграничения этих двух самостоятельных видов ответственности:

Во-первых, отношение налоговой ответственности возникает в связи с неисполнением налоговой обязанности, составляющей содержание того или иного общерегулятивного налогового правоотношения. Следовательно, налоговая ответственность заключается в возникновении нового

правоотношения, основу содержания которого составляет дополнительная имущественная обязанность совершившего правонарушение субъекта налогового права. Эта дополнительная имущественная обязанность, как правило, весьма сходна по своей юридической природе с первоначальной неисполненной обязанностью (по уплате, удержанию налога и т.п.).

Показательно в связи с этим, что налоговые санкции, предусмотренные ст. И 9, п.З ст.120, ст.ст.122-123, 133-135 НК РФ, определяются в процентном

отношении от суммы неуплаченного налога¹.

Таким образом, они (эти санкции) выступают как своеобразное

увеличение налога, полностью подчиняясь отраслевому режиму налогового права. В свете отмеченного является весьма симптоматичным, что в налогово­правовой терминологии ряда промышленно развитых государств фискальные санкции именуются также дополнительными налогами или сборами (sopratassa

• в Италии¹) или увеличениями налогов (majorations de droits - во Франции), дополнениями к налогам (additions to the tax²). Административная ответственность, представляя собой отношение иной отраслевой природы, не способна столь тесным образом взаимодействовать с основным (общерегулятивным) налоговым отношением, по существу, переплетаясь с ним.. Во-вторых, налоговая и административная ответственность существенным образом различаются по методу реализации. Взыскание налоговых санкций возможно лишь в судебном порядке (ст. 114-115 НК РФ). Этот критерий не носит только формального характера. В своих постановлениях Конституционный Суд РФ исходил из того, что предварительный судебный контроль при взыскании налоговых платежей, а значит и налоговых санкций (штрафов), с физических лиц — это необходимая конституционно-правовая гарантия, обеспечивающая баланс частных и публичных интересов в сфере налогообложения³. Напротив, рассматривая вопросы взыскания административных санкций, налагаемых в соответствии с КоАП РФ субъектами административной юрисдикции, Конституционный Суд РФ в ряде решений не исключает возможности взыскания указанных санкций, в том числе и с физических лиц, без предварительного судебного контроля. Следовательно, во внесудебной административной процедуре не усматривается превышение пределов конституционно допустимых ограничений права собственности при условии обеспечения привлекаемым к ответственности лицам гарантии последующего судебного контроля⁴ (в данном случае мы не рассматриваем вопрос о конфискации как особой административно-правовой санкции¹). Такое различие в подходах имеет некоторые объективные основания, поскольку налоговые санкции, будучи соизмеряемыми с объемом нарушенной налоговой обязанности, как правило имущественной по своей природе, в значительно большей степени способны ограничить защищаемое Конституцией РФ право частной собственности. Налоговые санкции, определяемые нередко в процентном отношении от суммы неуплаченного, неудержанного, неперечисленного налога, способны достигать неограниченных размеров (т.е. не ограниченных конкретной суммой). Обязательства по уплате налоговых санкций проявляют себя как зависимые, акцессорные (особенно это замечание относится к налоговым деликтным обязательствам, возникающим из составов, предусмотренных п. 3 ст.120, ст. 122-123 и др. НК РФ²) по отношению к основному неисполненному налоговому _ обязательству. Они обусловливают вместе с последним общий налоговый долг соответствующего лица.

В-третьих, необходимо указать также на ряд конкретных моментов, позволяющих четко разграничить налоговую и административную

ответственность:

1. различия в источниках нормативно-правового регулирования этих видов ответственности: для налоговой ответственности - это исключительно НК РФ (подп.6 п.2 ст.1, ст.106 НК РФ), для административной - КоАП РФ и принимаемые в соответствии с ним законы субъектов РФ (п.«к» ч.1 ст.72 Конституции РФ, ст.ст.1.1-1.3 КоАП РФ). Действительно, согласно п.«к» ч.1 ст.72 Конституции РФ органы государственной власти субъектов РФ имеют полномочия по дополнительному правовому регулированию административной ответственности. Налоговая ответственность регулируется исключительно НК РФ, т.е. кодифицированным федеральным законом о налогах и сборах;

2. разлиния в признаках субъектов, привлекаемых к ответственности: для налоговой ответственности - это физические лица и организации (абз.2 п.2 cr.ll, ст. 107 НК РФ), субъектами административной ответственности помимо физических лиц выступают юридические лица и специальные субъекты (ст.2.4, 2.5,2.10 КоАП РФ);

3. различия в субъектах, имеющих полномочия рассматривать дела о соответствующих правонарушениях (п.п.4,7 ст.9, ст.ст.30, 34,34.1, п.2 ст.82 НК РФ, с одной стороны, и ст.ст.22.1-23.61 КоАП РФ - с другой), и в порядке производства по факту правонарушения (гл. 14, а именно п.2 ст. 10, ст.ст.101- 101.1 НК РФ, и ст.ст.24.1-30.11 КоАП РФ);

4. различия в порядке определения вины субъекта в допущенном правонарушении (п.4 ст.110 НК РФ и п.2 ст.2.1 КоАП РФ), а также в перечне обстоятельств, смягчающих, отягчающих либо исключающих вину (ст.ст.111- 112 НК РФ и ст.ст.2.7-2.9,4.2-4.3 КоАП РФ);

5. различия в характере и видах накладываемых санкций (ст.114, гл. 16,18 НК РФ и ст.ст.3.1-3.11 и сл. КоАП РФ);

6. различия в правилах определения размера налагаемых санкций, в том числе при множественности допущенных правонарушений (п.п.3-5 ст.114 НК РФ и ст.ст.2.9,4.1,4.4 и др. КоАП РФ);

7. различия в давности привлечения к ответственности и давности взыскания санкций (ст.ст.113, 115 НК РФ и ст.ст.4.5, 31.9 КоАП РФ). Можно привести и иные критерии для разграничения.

Очевидно, однако, одно - столь существенные различия в правовом регулировании нельзя счесть результатом произвольного усмотрения законодателя; они имеют под собой объективную основу - специфику регулируемых отношений, соответственно налоговых и административных. Чем же можно объяснить, что судебная практика, несмотря на перечисленные столь существенные особенности в правовом регулировании налоговой и административной ответственности, нередко приходит к заключению _#об «административно-правовой природе» налоговой ответственности? На наш взгляд, это обусловливается двумя соображениями прагматического характера.

С одной стороны, является недопустимым с конституционно-правовой точки зрения одновременное привлечение одного субъекта за одно допущенное правонарушение к ответственности одновременно по НК РФ и КоАП РФ. В то же время эти кодексы иногда содержат дублирующие составы (например, ст. 126 НК РФ и п.1 ст. 15.6 КоАП РФ). С другой стороны, институт налоговой ответственности (налоговое деликтное право) является относительно молодым, многие его положения недостаточно подробно разработаны. Для восполнения пробелов применялась аналогия, причем суды ориентировались при этом на более детально разработанные положения КоАП РСФСР (ныне - КоАП РФ). Все это, безусловно, свидетельствует о сходстве правовой природы налоговой и административной ответственности, но отнюдь не об их тождественности. Налоговая и административная ответственность - самостоятельные виды юридической ответственности в сфере публичного права. Насколько административное право нельзя отождествлять с публичным правом, за вычетом одного лишь уголовного, настолько же было бы неправомерным исходить из предположения о том, что любая ответственность в сфере публичного права, за исключением уголовной, является административно­правовой.

Следует, впрочем, согласиться с высказанными в литературе предостережениями относительно недопустимости разрушения единства административной ответственности¹. Однако единство и целостность соответствующего административно-правового института не исключает формирование в рамках публичного права институтов ответственности иной отраслевой принадлежности. В.Д. Сорокин полагает, что «нужна лишь воля законодателя», для того чтобы «разместить все ведомственные административные правонарушения» в КоАП РФ. Однако нет объективных оснований для того, чтобы приравнивать налоговые правонарушения к так называемым «ведомственным административным» (правонарушения в сельском хозяйстве, на транспорте и пр.)². Как было показано выше, имеются слишком существенные отличия в определении элементов составов налоговых правонарушений, в порядке привлечения к ответственности,. наложения и взыскания налоговых санкций и т.д. Эти отличия имеют объективный характер, поэтому налоговое правонарушение - это именно налоговое правонарушение, в какой бы сфере экономической деятельности оно ни было совершено: в сельском хозяйстве (гл. 10 КоАП РФ), на транспорте (гл. 11 КоАП РФ), предпринимательской деятельности (гл. 14 КоАП РФ) и т.д.

Указанные же выше две практические проблемы решаются, на наш взгляд, следующим образом: тезис об административно-правовой природе налоговой ответственности должен быть заменен принципом

исключительности налоговой ответственности за налоговые правонарушения. Такой подход исключает необоснованную двойную ответственность за нарушения налогового законодательства и соответствует фундаментальной идее

об относительной автономии налогово-правовой системы: по общему правилу, к отношениям, входящим в предмет налогового права, не должны применяться нормы иной отраслевой принадлежности. Наконец, проблема применения к налоговым отношениям по аналогии норм об административных правонарушениях постепенно отпадает сама собой (по мере развития и совершенствования законодательства о налогах и сборах). Подобная практика становится даже нежелательной, поскольку не учитывает специфику налогово­правового режима и порождает противоречия. По смыслу ряда норм НК РФ применение административно-правовых норм к налоговым отношениям по аналогии является необоснованным уже в настоящее время (ст.ст.1-2, 10, 106, п.1 ст.108 НК РФ).

В заключение необходимо обратить внимание на четкое разграничение понятий. Следует различать понятие «налоговое правонарушение» («налоговый деликт») и более широкое понятие «нарушение законодательства о налогах и сборах», а также отличать понятие «налоговая ответственность» (или «ответственность за совершение налогового правонарушения» - по терминологии НК РФ) от понятия «ответственность за нарушение налогового законодательства». Факт нарушения налогового законодательства может порождать охранительные правоотношения различной отраслевой природы. Если налоговая ответственность регулируется лишь, налоговым деликтным правом, то ответственность за нарушения налогового законодательства является комплексной, поскольку регламентируется нормами не только налогового, но и административного, уголовного и даже гражданского права¹.