1. Пункта 2 статьи 1, часть 2 пункта 3 статьи 5), а также Законом Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (подпункты «к» и «л» пункта 1 статьи 19)?

Пункт 3 ст.1 ФЗ №222 предусматривает, что применение упрощенной системы в отношении индивидуальных предпринимателей означает замену уплаты установленного законодательством РФ подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельности.

Различные правоприменительные органы в разные периоды времени по-разному трактовали использованный в процитированной статье термин «подоходный налог, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности». Хотя само содержание данной нормы не менялось, однако, например, налоговые органы в различные периоды времени придавали этому термину совершенно разное значение. Уместно привести в качестве примера Инструкции ГНС РФ (МНС РФ), регламентирующие налоги, взимаемые в дорожные фонды, а также земельный налог¹. Так, на момент издания ФЗ №222 индивидуальные предприниматели в соответствии с Законом №1759-1 признавались налогоплательщиками по нало1у на реализацию горюче-смазочных материалов, налог}' с владельцев транспортных средств, по налогу на приобретение транспортных средств. После издания ФЗ №222 изменения в положения Закона №1759-1 о налогоплательщиках по этим налогам не вносились. Однако ГНС РФ, ссылаясь на ФЗ №222, внесла изменения и дополнения в Инструкцию №30 от 15 мая 1995 г. «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды», в соответствии с

М3 о

(м)

которыми индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему, уже не считались плательщиками налога на реализацию горюче-смазочных материалов (п.1 Инструкции), налога с владельцев транспортных средств (п.36.12 Инструкции), налога на приобретение транспортных средств (п.53.10 Инструкции). Позднее, хотя законодатель не менял содержание соответствующих норм ФЗ №222 и Закона №1759-1, МНС РФ была принята новая Инструкция №59 от 4 апреля 2000 г. «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды», которая индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, признала налогоплательщиками по названным выше налогам.

Аналогичная ситуация наблюдалась и при взимании платы за землю. Письмом ГНС РФ от 7 июня 1996 г., касающимся изменений и дополнений Инструкции ГНС РФ №29 по применению Закона «О плате за землю» индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, были исключены из числа плательщиков земельного налога (п.1). При этом основанием для издания такого письма ГНС РФ посчитала то обстоятельство, что ФЗ №222 предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством налогов и сборов уплатой единого налога. В последствии 27 февраля 1998 г. в Инструкцию ГНС РФ №29 вновь были внесены изменения и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему, были признаны налогоплательщиками соответствующего налога, хотя никаких легальных оснований для столь кардинального изменения позиции налоговых органов не имелось.

Отмеченные колебания правоприменительной практики объясняются наличием неустранимых противоречий в ФЗ №222, выявляемых при системном толковании положений п.З ст.1, подп.«к» и «л» п.1 ст. 19 Закона №2118-1, с одной стороны, и положений абз.1 п.1 и п.2 ст.1, абз.2 п.З ст.5, с другой стороны.

При наличии неустранимых противоречий конституционно­правовые принципы, получившие свое формальное выражение в п.7 ст.З НК РФ, обязывают к трактовке соответствующих неясностей в пользу налогоплательщика (плательщика сбора). Следовательно, вопреки лексическому значению, выражения «подоходный налог на доход, полученный от осуществления предпринимательской деятельности», а также игнорируя результаты толкования п.З ст.1 ФЗ №222 в системной связи с подп.«к» и «л» п.1 ст. 19 Закона №2118-1, необходимо отдать преопочтение толкованию п.З ст.1 в системной связи с положениями

(^l5J

абз.1 п.1 и п.2 ст.1, абз.2 п.З ст.5 ФЗ №222. Последний вариант

I

толкования заставляет придать выражению «подоходный налог на доход, полученный от осуществления предпринимательской деятельности» в сфере действия ФЗ №222 особое юридическое значение. А именно отождествить значение данного выражения (в общем и целом) с перечнем начогов, от которых освобождается организация при переходе на упрощенную систему начогообложения (п.2 ст. 1 ФЗ №222). Лить при такой трактовке можно достоверно объяснить использование в абз.2 п.З ст.5 ФЗ №222 выражение «единый налог», не допуская при этом намерений законодателя на дискриминацию правового положения индивидуального предпринимателя (по сравнению с организацией) при применении упрошенной системы начогообложения¹.

■' 8. Ставят ли оспариваемые положения Федерального закона от 29 декабря 1995 года индивидуальных предпринимателей в неравные условия хозяйствования с организациями как субъектами малого предпринимательства?

Допустимы ли исходя из общих принципов налогового права предусматриваемые федеральными законами различия в части применения упрощенной системы налогообложения в отношении индивидуальных предпринимателей и организаций (статья 1 и 5 Федерального закона «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», статья 143 Налогового кодекса Российской Федерации) ?

В случае трактовки п.З ст.1 ФЗ №222 на основе лексического значения выражения «подоходный налог на доход, полученный от осуществления предпринимательской деятельности» или с учетом системных связей указанного пункта с подп.«к» и «л» п.1 ст. 19 Закона №2118-1, индивидуатьные ' предприниматели, перешедшие на упрощенную систему начогообложения, оказываются в плане налогообложения в неравном положении с организациями,

чъг

(и)

подпадающими под упрощенную систему. Перечень взимаемых налогов с организаций, перешедших на упрощенную систему, - строго ограничен (п.2 ст.1 ФЗ №222). В то же время индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему, в полной мере подпадают под общую систему налогообложения за изъятием лишь подоходного налога (налога на доходы физических лиц) в части его исчисления с доходов от предпринимательской деятельности.

Безусловно, принцип равенства не является единственным конституционно-правовым принципом, определяющим режим налогообложения, и можно предположить, что необходимость реализации иных конституционно-правовых принципов способна обусловить некоторые ограниченные изъятия из принципа равенства при условии, что они не приобретают характера дискриминации. Однако такие ограничения принципа равенства не могут носить необоснованный характер, связываться с формальными различиями в избранных налогоплательщиком организационно-правовых формах деятельности без привязки к каким-либо экономическим или социальным критериям. Конституционный Суд РФ в своих постановлениях и определениях неоднократно обращал внимание на этот момент (постановления от 21 марта 1997 г. №5-П, от 30 января 2001 г. №2-П, от 28 марта 2000 г. №5-П, от 23 декабря 1999 г. №18-П и др.).

В рамках данного дела заявителями по существу оспаривается установление различий дискриминационного характера между индивидуальными предпринимателями и организациями при применении упрощенной системы налогообложения.. Дискриминационный характер различий проявляется, прежде всего, в значительности различий между налогообложением экономической деятельности индиви,:суальных предпринимателей и организаций. При упрощенной системе предприниматели в отличие от организаций обязаны были уплачивать также НДС, налог с продаж, налоги в дорожные фонды и ряд других налогов (взимание которых заявители не оспаривают). Таким образом, увеличение цены реализуемых индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) при определенных условиях могло превысить четверть стоимости реализуемого товара (работы, услуги). Подобные различия в налогообложении исключают честную конкуренцию на товарных рынках и препятствуют свободной реализации

налогообложения, что мешает признать данный специальный налоговый режим законно установленным в отношении индивидуальных предпринимателей.

цъъ

[п)

конституционного права на осуществление предпринимательской деятельности, использование своих способностей и творческого потенциала (ч.1 ст.8, ч.1 ст.19, 4.1 и 2 ст.34, ч.1 ст.45, ч.2 и 3 ст.55, ст.57, п. «ж» ст.71 Конституции РФ.). Кроме того, дискриминационный характер различий налогообложения индивидуальных предпринимателей и организаций в рамках упрощенной системы налогообложения проявлялся и в его явной необоснованности, т.е. в отсутствии каких-либо экономических или социальных предпосылок для столь существенной дифференциации порядка налогообложения. Следовательно, нарушается также и принцип экономической обоснованности налогообложения (ч. 1 и