§3. Принцип равенства и всеобщности налогообложения

Принцип равенства и всеобщности является не менее значимым для налогового права принципом, нежели принцип регулирования налоговых отношений законом. Значение этого принципа настолько велико, что позволяет вводить указание на этот принцип непосредственно в определение предмета налогового права и понятие налога⁴. Это подчеркивает, что существенное и повсеместное нарушение в рамках функционирующей налоговой системы принципа равенства и всеобщности налогообложения влечет коренное перерождение соответствующих отношений, в результате которого они утрачивают свойства собственно налоговых отношений. В равной степени значительное нарушение принципа равенства и всеобщности при установлении конкретного налога ведет к тому, что соответствующий платеж не приобретает свойств собственно налога, а может лишь быть квалифицирован как незаконное фискальное взимание - противоправный, безосновательный побор².

Принцип равенства и всеобщности налогообложения проявляется в следующих основных требованиях: а)в равном и всеобщем участии всех граждан и их объединений в распределении бремени публичных расходов, недопустимости индивидуальных льгот и послаблений; б)в установлении общих и равных гарантий защиты частных лиц в рамках налоговых процедур; в)в равной и неукоснительной ответственности за налоговые правонарушения.

Принцип равенства и всеобщности налогообложения, имеющий свою основу в ст. 19 Конституции РФ, непосредственно закреплен в тексте ст.З НК РФ. В данной статье (п.п. 1-2) указывается, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Конституционный Суд РФ неоднократно обращал внимание на то, что в основе этого налогово-правового принципа лежат положения конституционно- правового значения. Принцип равного налогового бремени, вытекающий из ч.2 ст.8, ч.1

ст. 19 и ст.57 Конституции РФ, в сфере налоговых отношений означает, в частности, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, что не допускается установление носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от организационно-правовой формы и характера (содержания) предпринимательской деятельности налогоплательщиков¹. При рассмотрении другого дела Конституционный Суд РФ отметил, что определение круга налогоплательщиков в зависимости от формы осуществления ими расчетов, произвольное и немотивированное приравнивание расчетов в безналичном порядке к наличным расчетам ставит юридические лица, приобретающие товары по безналичному расчету, и индивидуальных предпринимателей (их безналичные расчеты приравнены к наличным) в неравное положение, обусловленное различием организационно-правовых форм их хозяйственной деятельности. На основании указанных нарушений принципа равенства Конституционный Суд РФ пришел к выводу о несоответствии ч.1 ст. 19, ч.З ст.55, ст.57 Конституции РФ проверяемых им нормативных актов¹.

Кроме того, в постановлении Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. №5 «По делу о проверке конституционности п.1 «к» ст.5 Закона РФ «О НДС» в связи с жалобой ЗАО «Конфетти» и гражданки И.В. Савченко»² отмечается, что непосредственно из принципа юридического равенства, закрепленного в частях I и 2 ст. 19 Конституции РФ вытекает требование о необходимости обеспечения равного налогообложения. По мнению Конституционного Суда РФ, указанный- конституционный принцип не соблюдался налоговыми органами при толковании отдельных положений Закона РФ «О НДС», потому что в неравноправное положение при заключении авторского договора о передаче имущественных авторских прав ставятся сами их обладатели в зависимости лишь от того,

являются ли они юридическими или физическими лицами. Такие положения, будучи несправедливыми и дискриминационными,- нарушают конституционные права и свободы, вытекающие из ст.ст.19 и 57 Конституции РФ, что не согласуется с принципом правового государства (ч. 1 ст.1 Конституции РФ).

Вместе с тем в практике Конституционного Суда РФ подчеркивается, что равенство в сфере налогов не означает полную тождественность правового статуса, принцип равенства предполагает лишь недопустимость установления законом необоснованных различий в правовом положении. Так, в постановлении от 27 апреля 2001 г. №7-П «По делу о проверке конституционности ряда положений ТК РФ в связи с запросом Арбитражного суда г.Санкт-Петербурга и Ленинградской области, жалобами ОАО «Автоваз» и «Комбинат «Североникель», ООО «Верность», «Вита-Плюс» и ООО «Невско-балтийская транспортная компания», ТОО «Российско-Южноафриканское СП «Эконт» и гражданина А.Д. Чулкова»¹ Конституционный Суд РФ установил различия в основаниях и условиях применения ответственности организаций и физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, с одной стороны, и иных физических лиц, с другой стороны. При этом Конституционный Суд РФ указал, что такое различие в правовом положении не является нарушением принципа равенства всех перед законом (ст. 19, ч.1 и 2 Конституции РФ), который гарантирует одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных условий привлечения к ответственности для различных категорий субъектов права. Такие различия, однако, не могут быть произвольными, они должны основьюаться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов². .

В то же время даже существенные различия в правовом положении субъектов, участвующих в налоговых отношениях, не могут быть основаниями для неприменения в отношении некоторых из них фундаментальных конституционно-правовых

гарантий. Так, в п.2 постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. №24-П «По делу о проверке конституционности п.З ст.11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в РФ»¹ указывается, что в отличие от акционерного общества, обладающего правом частной собственности на свое имущество, ГП «НИЦИАМТ» как государственное унитарное предприятие собственником имущества не является, а обладает правом хозяйственного ведения. Между тем согласно ст.8 (ч.2) Конституции РФ в России частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности признаются и защищаются равным образом. Юридические лица, как частные, так и государственные (независимо от их организационно-правовой формы), являются субъектами конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, закрепленной ст.57 Конституции РФ. Поскольку конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы распространяется на всех налогоплательщиков, на государственные предприятия - юридические лица распространяются и конституционные принципы и гарантии в той степени, в какой эти принципы и гарантии могут быть к ним применимы.

В свете проанализированных выше позиций Конституционного Суда РФ в

литературе предлагается различать принцип равноправия (формального равенства) и

собственно принцип равенства. Так, Г.А. Гаджиев, С.Г. Пепеляев отмечают: «Если

принцип равноправия преследует цель соблюдения формального (юридического)

равенства налогоплательщиков, то принцип равенства направлен на то, чтобы без

нарушения формального равенства плательщиков в максимальной степени учесть

неравные обстоятельства налогоплательщиков и обеспечить соблюдение неформального

равенства»². Однако целесообразно ли противопоставлять равноправие и равенство как

два самостоятельных принципа? Вероятно, более точным выглядит подход,

предполагающий рассмотрение принципа равенства в «горизонтальном» и

«вертикальном» аспектах. «Горизонтальное равенство (horizontal equity) делает акцент на

то, что люди в одинаковых обстоятельствах должны платить равные суммы налога...

Вертикальное равенство (vertical equity) означает, что люди в разных обстоятельствах

з

должны платить сумму налога, соответствующую различию» .

Применение принципа равенства как инструмента разрешения конкретных юридических проблем нередко вызывает заметные сложности. В реальных жизненных ситуациях различные субъекты по определенным критериям могут находиться в равном положении, по другим - их положение может существенно различаться. Следовательно, корректное применение принципа равенства возможно лишь в том случае, если правильно выбран критерий, на основании которого сопоставляется правовое и экономическое положение субъектов. В пункте 3 постановления от 23 декабря 1999 г. №18-П^! Конституционный Суд РФ подчеркнул, что в силу конституционных принципов налогообложения, распространяющихся на обязательные платежи в страховые фонды и конкретизированных в НК РФ (п.2 ст.З), дифференциация режимов страховых платежей не может устанавливаться по неэкономическим мотивам, в том числе исходя из социальных различий и других подобных критериев, поскольку это противоречит конституционному принципу равенства. Таким образом, критерий, на основании которого должен применяться принцип равенства и сопоставляться положение субъектов, - это критерий экономический. В этом проявляется глубокая связь принципа равенства с принципом экономической обоснованности налогообложения. Вместе с тем следует также учитывать, что применение принципа равенства на основании экономического критерия в свою очередь зависит от того, какой конкретно экономический показатель будет избран в качестве объекта сопоставления.

Как известно, в экономической и финансовой науках, в рамках которых экономические принципы налогообложения традиционно изучаются, выработаны различные подходы к принципу равного налогообложения. Теория «услуг» или «обмена» исходит из необходимости определять сумму налога в зависимости от выгоды, получаемой налогоплательщиком от деятельности государства. Концепция «налога - социального долга» предполагает учет платежеспособности плательщика. В современных обществах именно последняя концепция заняла доминирующее положение¹. Это проявляется, в частности, в том, что в большинстве индустриально развитых государств именно подоходный налог, основанный на прогрессивной шкале налогообложения, является одним из базовых источников формирования национального бюджета. На необходимость соблюдения принципа равенства налогообложения с учетом платежеспособности лица, его имущественного положения и финансового потенциала неоднократно обращал внимание и Конституционный Суд РФ. Так, в п.5 постановления от 4 апреля 1996 г. №9-П «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов г.Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и г.Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы»¹ отмечается, что определенные положения указанных актов не учитывают финансового потенциала различных налогоплательщиков и фактически устанавливают подушную систему налогообложения, что при чрезмерно высоком налоге означает взыскание существенно большей доли из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли - из имущества более состоятельных граждан. Это обстоятельство явилось одной из причин, позволивших Конституционному Суду РФ констатировать неконституционность рассматриваемых актов.

Вместе с тем платежеспособность является не единственным экономическим показателем (критерием), на основании которого может реализовываться принцип равенства в налоговом праве. В сфере сборов должны также учитываться экономические затраты получателя сбора на предоставление услуг, необходимость оказания которых обусловливает взимание сбора; в сфере целевых налогов - размер потенциальных экономических выгод плательщика от реализации социально необходимых программ, для финансирования реализации которых взимается соответствующий целевой налог. Так, в п.5 упоминавшегося выше постановления от 23 декабря 1999 г. №18-П² Конституционный Суд РФ применительно к проблеме целевых налогов сформулировал ряд принципов - справедливости тарифообложения, юридического равенства плательщиков сборов, равного финансового обременения, всеобщности тарифообложения, а также принцип законного установления обязательных платежей. В сфере обязательного социального страхования данные принципы означают признание неформального равенство. плательщиков страховых взносов, обеспечиваемого дифференциацией категорий плательщиков, соразмерностью (нечрезмерностью) тарифов страховых взносов и их соотносимостъю с получаемыми пенсиями..

Другим проявлением принципа равенства является всеобщий, всеохватывающий характер налогообложения. Принцип всеобщности налогообложения (как особое проявление принципа равенства) по существу означает, что требование равенства перед налогом применимо не только в отношении лиц, признаваемый законом налогоплательщиками, но оно может стать основанием для проверки и конституционной обоснованности непризнания определенных лиц налогоплательщиками по конкретному налогу. Налог, если нет веских экономических оснований для отступления от общего принципа, должен касаться всех субъектов, у которых может появиться соответствующий объект налогообложения¹. Интересную судебную практику применения принципа всеобщности налогообложения демонстрирует Высший Арбитражный Суд РФ. Примечательно, в частности, постановление президиума ВАС РФ от 24 апреля 2001г. №9703/00¹, в котором был поставлен вопрос о налогообложении деятельности структурных подразделений муниципальной администрации. При этом президиум ВАС РФ рекомендовал нижестоящему суду обратить особое внимание на то, появился ли в результате деятельности структурных подразделений администрации объект налогообложения². Можно привести и иные примеры «жесткой» реализации принципа всеобщности налога. В итальянской научной литературе предметом анализа являлся, на первый взгляд, парадоксальный спор, в рамках которого одна коммуна

(муниципалитет) выступала в двойном качестве: одновременно кредитором и должником по налогу на потребление¹.

Принцип всеобщности имеет большое значение для разграничения налогов и сборов. Основания взимания последних обычно связаны с фактами, не имеющими характер постоянно повторяющихся явлений экономической жизни, поэтому действие принципа всеобщности при установлении и взимании сборов ограничено. С другой стороны, поскольку сбор, исходя из специфики объекта своего обложения, взимается, как правило, с достаточно узкой группы плательщиков, то финансирование определенных ключевых государственных функций исключительно или преимущественно за счет сборов противоречило бы принципу всеобщности налогообложения. Примечательными положениями, указывающими на специфику применения принципа всеобщности, являются некоторые выводы, содержащиеся в Особом мнении судьи Конституционного Суда РФ А. Л. Кононова (постановление Конституционного Суда РФ от И ноября 1997 г. №16-П «По делу о проверке конституционности ст.11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 г. «О государственной границе РФ» в редакции от 19 июля 1997 г.»²). «Поскольку задача обеспечения целостности и неприкосновенности Государственной границы является общенациональной и общегосударственной, - пишет А.Л. Кононов, - финансовая база для

ее выполнения не может формироваться только за счет определенного круга лиц В

соответствии с Конституцией РФ каждый гражданин РФ несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией (п.2 ст.6). Каждый член общества обязан участвовать в уплате налогов наравне с другими (ст.57). Таким образом, переложение бремени , содержания ... на отдельную и тем более сравнительно малочисленную категорию лиц нарушает конституционный принцип всеобщности налогообложения».

Действие принципа равенства и всеобщности не следует ограничивать лишь сферой установления, введения и взимания налогов. В области реализации налоговых процедур, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, в сфере защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных лиц, участвующих в налоговых отношениях, применение принципа равенства и всеобщности, как правило, также имеет безусловный характер. Так, глава 14 НК РФ содержит многочисленные гарантии процедурного порядка, распространяющиеся на fecex лиц, в отношении которых налоговыми органами осуществляются контрольные мероприятия. Статьи 106-115 НК РФ закрепляют общие основания и порядок привлечения к

ответственности за совершение налогового правонарушения без каких-либо специальных изъятий, дискриминационных ограничений и т.п. Вместе с тем в сфере процедурных и деликтных отношений принцип равенства не означает формальное равенство; обоснованные различия в правовом положении, обусловленные экономическими, социальными или иными причинами, не только допустимы, но и необходимы. В качестве примера подобной дифференциации можно указать на различие в процедуре взыскания недоимки по налогу и пени с организаций и физических лиц (ст.ст.45-48 НК РФ)¹.