§5. Принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права

Принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права - это фундаментальный принцип, который вытекает из закрепленного в п.З ст.55 Конституции РФ положения о том, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

В научной литературе с учетом практики Конституционного Суда РФ и зарубежного опыта формулируется конституционно-правовой принцип сходный по идейной направленности с рассматриваемым в настоящем параграфе, но более широкий по значению - принцип соразмерности (пропорциональности) и сбалансированности при ограничении субъективных прав. При этом указанный принцип связывается с требованием того, чтобы органы власти не налагали на граждан обязательства, превышающие установленные пределы необходимости, вытекающей из публичного интереса, для достижения цели, преследуемой данной мерой¹. Думается, что

*

применительно к сфере налогообложения этот важный конституционно-правовой принцип проявляется в двух самостоятельных принципиальных положениях налогового права: в обозначенном выше принципе минимально необходимого ограничения прав

частных субъектов налогового права и принципе экономической обоснованности (соразмерности ограничения экономических интересов). Эти принципы налогового права тесно связаны; в одних случаях они взаимно дополняют друг друга, в иных — способны сдерживать и ограничивать негативное проявление противоположного принципа².

Необходимо выделить несколько составляющих принципа минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права: а)правило о недопустимости налогов и сборов, препятствующих реализации правосубъектности физических лиц и организаций в сфере отношений любого рода; б)правило об обеспечении свободы избрания форм хозяйственной деятельности, влекущих минимизацию налоговых обязанностей; в)требование удобства налогообложения.

Ряд положений ст.З НК РФ имеет, на наш взгляд, непосредственное отношение к действию указанного принципа. Так, п.п.3-4 ст.З НК РФ закрепляют, что недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Не допускается также устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Сущность принципа минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права тесно взаимосвязана с самим понятием налога и целей его взимания². Налог выступает как инструмент справедливого распределения бремени . публичных расходов между гражданами и их объединениями, в связи с этим он неминуемо ограничивает право собственности частных лиц. Однако согласно своему основному назначению налог не призван ограничивать иные права субъектов, препятствовать реализации их экономических и социальных прав, признаваемых иными отраслями российского права. В этом отношении налогообложение должно быть нейтральным.

Показательно в связи с отмеченным постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. №9-П*. В пункте 3 данного постановления отмечается, что согласно чЛ ст.27 Конституции РФ каждый, кто законно находится на территории РФ, имеет право свободно передвигаться,, выбирать место пребывания и жительства. Свобода передвижения и выбора места жительства предусмотрена также Международным пактом

о гражданских и политических правах (ст. 12), другими международными и международно-правовыми актами, в том числе Протоколом №4 к Европейской конвенции прав человека (ст.2). Установленные нормативными актами правительства Москвы, правительства Московской области и главы администрации Московской области положения об уплате сбора и представлении квитанций о его уплате как условии для регистрации гражданина фактически устанавливают разрешительный правовой режим регистрации граждан, который не соответствует праву каждого, кто законно находится на территории РФ, свободно выбирать место Жительства. Отказ в регистрации на основании оспариваемых актов, кроме того, носит характер санкции за неуплату установленного сбора. Эти нормы препятствуют реализации ряда основных прав и свобод граждан, признанных и гарантированных Конституцией РФ, в частности, права избирать и быть избранным в органы государственной власти и органы местного самоуправления, участвовать в референдуме; права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности; права свободно и в полном объеме пользоваться и распоряжаться имуществом, свободно перемещать товары, услуги и финансовые средства; права на социальное обеспечение, получение медицинской помощи, дошкольного и школьного образования. Реализация конституционного права на выбор места жительства, — резюмирует Конституционный Суд РФ, — не может ставиться в зависимость от уплаты или неуплаты каких-либо налогов и сборов, поскольку основные права граждан РФ гарантируются Конституцией РФ без каких-либо условий фискального характера.

Аналогичным образом в п.6 упомянутого выше постановления Конституционного Суда РФ указано, что (в силу обжалуемого заявителями нормативного правового акта) право граждан на выбор места жительства на территории Ставропольского края реализуется только на возмездной основе - с возмещением краевому к местным бюджетам дополнительных расходов, вызванных необходимостью трудового, бытового и социально-культурного обустройства вновь прибывших на территорию края. Уплата соответствующих сумм как условие для регистрации граждан на территории края, придающее такой регистрации разрешительный характер, ограничивает в нарушение ч.З ст.55 Конституции РФ основное право каждого, кто законно находится на территории РФ, свободно выбирать место жительства (ч.1 ст.27 Конституции РФ)¹*

В пункте 2 постановления Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. №5-П² также было обращено внимание на то, что законодатель, устанавливая налоги и сборы, определяет как их систему, так и все элементы налоговых обязательств, в том числе объекты налогообложения, которые могут быть определены не только путем непосредственного их перечисления в законе, но и посредством налоговых льгот. При этом законодатель обязан соблюдать положения Конституции РФ, относящиеся к признанию и гарантиям прав и свобод человека и гражданина. Аналогичная правовая позиция была выражена в п.2 постановления от 20 февраля 2001 г. №3-П³.

Следует отметить, что даже в тех случаях, когда законодатель отступает от принципа нейтральности налога, наделяя его определенной регулирующей функцией, по смыслу вышеприведенных положений законодательства (п.п. 3-4 ст.З НК РФ) и постановлений Конституционного Суда РФ, реализация данной функции не должна препятствовать свободному осуществлению конституционных прав граждан,» гарантированных Конституцией РФ.

Отдельным проявлением принципа минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права является положение, гарантирующее свободу избрания форм хозяйственной деятельности, влекущих минимизацию налоговых обязанностей. В самом понятии налога, содержащемся в п.1 ст.8 НК РФ, заложено то, что он выступает как форма отчуждения денежных средств, принадлежащих на праве- собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления). Следовательно, фундаментом налога и налогового права является признание субъекта, противостоящего в налоговых отношениях государству, самостоятельным собственником, имеющим правомочия владения, пользования и распоряжения принадлежащими ему материальными благами. Реализуя принадлежащие ему правомочия, собственник - налогоплательщик вправе самостоятельно определять характер своей экономической деятельности, ее направления и интенсивность с тем, чтобы возникающие в связи с осуществлением этой деятельности обязанности по уплате налогов были для него оптимальны¹.

В литературе обращается внимание на то, что порою трудно провести границу между действиями, которые могут быть определены как искусное управление собственностью, и действиями, квалифицируемыми как уклонение от уплаты налогов. Французский ученый М. Козьян замечает: «...налогообложение очень часто предстает как тонкая игра опций (различных вариантов поведения). Эти варианты предусматриваются самим законодателем, который никогда не указывает, что при выборе между двумя возможными решениями налогоплательщик должен обязательно остановиться на самом затратном с точки зрения налогов»². «И, очевидно, нельзя ставить в упрек налогоплательщику, - продолжает его мысль М. Бувье, - что он (налогоплательщик) останавливается на самом благоприятном для него варианте поведения, если он при этом остается в рамках закона. Дело обстоит иначе, если он прибегает к сделкам сомнительного характера (злоупотребление правом), или когда проводимые им операции не отвечают интересам предприятия (ненормальные акты управления)»³. Таким образом, принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права не означает допустимость злоупотребления правом в сфере налогообложения. Напротив, практика Конституционного Суда РФ, которую мы подробно рассмотрим далее,

свидетельствует, что правовые гарантии, вытекающие из рассматриваемого принципа, не распространяются на недобросовестного налогоплательщика.

Принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права связан и с требованиями удобства налогообложения. Идея удобства налогообложения, обоснованная еще А. Смитом, в какой-то степени выражается в принципах определенности и экономической обоснованности налогообложения, не утрачивая при этом самостоятельного значения. Требование удобства налогообложения обеспечивает эффективность налоговой системы, низкий уровень затрат на процедуры взимания налога и отсутствие значительных некомпенсируемых экономических потерь у налогоплательщиков и иных лиц, привлекаемых к налогообложению в связи с выполнением ими налогово-правовых предписаний. Налоговое законодательство предусматривает целый ряд юридических конструкций, призванных способствовать удобству налогообложения: это институт налоговых агентов (ст.24 НК РФ), институт уполномоченного представителя налогоплательщика (ст.29 НК РФ), обязательность направления налогоплательщику требования об уплате налога или сбора в целях его извещения о неуплаченной в срок сумме (ст.ст.69-71 и др. НК РФ) и т.п.