Раздел IV. Российское налоговое право и система финансового права

Глава 9. Предмет и система российского финансового права на современном этапе

Проблему становления налогового права как целостной, относительно автономной системы необходимо рассмотреть в контексте основных теоретических вопросов финансового права, поскольку налоговое право традиционно включается в его состав. Развитие российского финансового права на современном этапе характеризуется углубленной разработкой обшей теории этой отрасли, а также пересмотром состава предмета финансового права и его системы в связи с теоретическим анализом происходящих изменений в экономике страны и финансовом законодательстве. Современные проблемы и тенденции развития финансового права должны быть изучены с учетом исторического прошлого науки. В целом же, по нашему мнению, можно выделить четыре основных относительно обособленных периода развития отечественного финансового права как науки и отрасли: 1 Дореволюционный период (со второй четверти 19 века и до 1917 г.); 2)период появления концепций нового времени и кризиса науки (1917-1940); 3)период формирования и развития концепций советского финансового права (1940— 1991); 4)современный период (с 1991г.).

На первом этапе развития российского финансового- права системообразующим для него являлось понятие «публичное (государственное) хозяйство» или «принудительное хозяйство», «финансовое хозяйство», «принудительная (публичная) хозяйственная община» (все эти термины нередко употреблялись как тождественные). Именно содержание этой, в большей степени экономической категории, определяло в соответствующий период общие подходы к пониманию системы финансового права, в том числе перечень финансово-правовых институтов, составляющих в качестве элементов его структуру¹. Исходя из содержания категории «финансовое хозяйство» или «публичное (государственное) хозяйство», дореволюционными учеными в рамках финансового права помимо институтов, принадлежащих этой отрасли и ныне (налоги, государственный бюджет, государственный кредит и т.д.), рассматривались: правовой режим государственных земель и лесов (домены)¹, государственные промыслы, железные дороги, почтовое дело, организация телеграфа и монетного дела, правовой режим разработок недр (регалии)².

Период с 1917 по 1940 гг. в науке финансового права можно определить как период формирования концепций нового времени и одновременно глубокого кризиса. Данный период характеризуется существенными изменениями в подходах к определению системы финансового права., В частности, в подавляющем большинстве работ четко прослеживается взгляд на предмет финансового права, как исключительно денежные отношения³. Категория «государственное (публичное) хозяйство» постепенно перестает рассматриваться как системообразующая для финансового права. Это кажется вполне закономерным, особенно если учесть степень возрастания роли государственного сектора в экономике страны к концу 20-х гг. При сохранении прежних подходов финансовое право превратилось бы в суперотрасль, охватывающую все наиболее важные сферы общественных отношений.

После практически полного прекращения исследований в сфере финансового права в конце 30-х гг. XX в. изучение соответствующих проблем возобновляется лишь в период первой дискуссии о системе советского права (1938-1940 гг.). В 1938 г., а затем в 1940 г. издаются программы по советскому финансовому праву. Кроме того, в 1940 г. также публикуется известная статья Е.А. Ровинского, посвященная предмету финансового права¹. В этот период окончательно формируется представление о предмете и системе финансового права в том виде, в каком оно в значительной степени сохраняется в юридической науке и в настоящее время. Представление о структуре (и системе) финансового права в данный период с закономерностью вытекало из господствующих концепций предмета правового регулирования этой отрасли, выражалось в основных (системообразующих) финансово-правовых категориях и обусловливалось в целом тем местом, которое ему (финансовому праву) отводилось в системе советского права.

При этом в советский период понятие предмета финансовой науки и предмета финансового права, по крайней мере, в одном отношении определяется совершенно четко и однозначно. Практически во всех работах подчеркивается то, что предметом изучения данной науки и предметом правового регулирования соответствующей отрасли выступают исключительно денежные отношения, отвечающие определенным дополнительным критериям. Так, М.А. Гурвич пишет: «Советское финансовое право ... есть совокупность юридических норм, регулирующих общественные отношения, возникающие в процессе плановой аккумуляции (собирания) и распределения государством денежных средств в соответствии с его задачами и функциями...»².

Известно, что формирование основных общетеоретических подходов и установок науки советского финансового права пришлось на период 40-80-х гг. XX в. В начале данного периода в российской науке начинает активно обсуждаться вопрос об отраслевой самостоятельности финансового права; появляются глубокие исследования, как непосредственно посвященные вопросу

о системе финансового права³, так и отдельным сторонам этой проблемы¹;

формулируется понятие системы финансового права; обосновываются выводы о необходимости выделения общей части этой отрасли; разграничиваются основные финансово-правовые институты.

Если обратиться к отечественной литературе по финансовому праву (с 1940-х гг. и по настоящее время) и обобщить сложившиеся подходы, можно назвать четыре наиболее часто встречающиеся точки зрения на финансовое право и его место в системе права.

Первая из них была основана на отрицании самостоятельности финансового права как отрасли права; оно (финансовое право) рассматривалось как часть административного и (или) государственного (конституционного) права².

Вторая точка зрения является весьма распространенной, и в настоящее время её сторонники (Б.Н.Иванов, М.В.Карасёва, М.И.Пискотин, Р.О.Халфина,

С.Д.Цыпкин, Е.Ю.Грачева, Э.Д.Соколова и др.) исходят из положения о том, что финансовое право сформировалось как самостоятельная отрасль, выделившаяся из государственного и административного права. Подробно аргументирован данный подход, в частности, в работах М.И. Пискотина. Он полагал, что на основании главных критериев деления российского права на отрасли (предмета и метода регулирования) можно назвать ряд главных, первоначальных подразделений права: государственное (конституционное), административное, гражданское, уголовное, судебное. Каждая из этих отраслей имеет особый предмет и собственный метод регулирования. Финансовое право не попадает в число главных отраслей. Отношения, регулируемые финансовым правом, характеризуются рядом черт, но всем им свойственна общая черта, присущая административно-правовым отношениям; они являются организационными отношениями. Финансовое право не обладает и собственным, только ему присущим методом. Его метод - это метод административного права¹. В соответствии с процессом дифференциации и соответствующей ему известной интеграции общественных отношений идет дифференциация, а в некоторых случаях и интеграция в области права¹. От основных его отраслей отпочковываются новые. Происходит «второе деление» права. Первое становится, таким образом, лишь родовым, вследствие которого возникают «семьи подотраслей». А вслед за ним осуществляется видовое деление права². В результате система права предстает перед нами как взаимосвязь элементов, расположенных в виде пирамиды³.

Финансовое право, с рассматриваемых позиций, занимает в системе права «второй ряд», поскольку оно исторически выросло из отрасли «первого ряда» — из административного права. В него вошли и нормы государственного права, относящиеся к области финансов.⁴ Таким образом, оно возникло как обособившаяся часть государственного и административного права, выделившаяся в самостоятельную отрасль права в связи со спецификой объекта правового регулирования и его общественным значением⁵. Для обоснования подобного вторичного деления системы права и выделения, в частности, финансового права М.И. Пискотин считает необходимым использовать теоретический подход, предложенный ЛИ. Дембо, который, по его мнению, удачно отражает объективные и субъективные факторы, определяющие деление права на отрасли⁶.

Сторонники третьей точки зрения (В.В.Бесчеревных, С.И.Вильнянский, О.Н.Горбунова, М.А.Гурвич, Е.А.Ровинский, Н.И.Химичева и др.) также исходят из тезиса об отраслевой самостоятельности финансового права. Однако полагают, что финансовое право не выделялось из административного или государственного, а изначально формировалось как самостоятельное и относительно обособленное правовое подразделение. Несмотря на то, что в литературе такой подход к проблеме является весьма распространенным⁷, нельзя не признать, что до сих пор в отечественной науке не было проведено обстоятельного анализа реальных исторических материалов (в частности, «финансового» законодательства Российской империи), который бы в полной мере подтвердил обоснованность рассматриваемой точки зрения.

Наконец, четвертая точка зрения предполагает обоснование комплексного характера отрасли финансового права (И.С.Гуревич, В.К.Райхер,

В.К. Андреев и др.)².

Несмотря на наличие различных точек зрения относительно места финансового права в системе права, в одном их сторонники, как правило, были едины. Финансовое право практически единодушно определяется как система норм, регулирующих общественные отношения, возникающие в процессе образования, распределения и использования денежных фондов (финансовых ресурсов) государства (ныне — и органов местного самоуправления), необходимых для реализации его задач*. Нередко понятие финансового права раскрывается с опорой на упоминавшуюся выше категорию «финансовая деятельность государства и муниципальных образований»².

Процессы разгосударствления экономики, происходившие в известный период, обусловливают определенное изменение предмета финансового права на современном этапе. В советский период, господство государственной собственности на средства производства, монополия государства на банковскую, страховую деятельность, валютная монополия и иные факторы, определяющие доминирующее положение государства в экономической жизни страны, сплачивали во многом разнородные по своей сути финансовые отношения. В настоящее время некоторые отношения (банковские, валютные, страховые, расчетные и др.) в значительной степени вышли из сферы публичных финансов: в частности, валютные отношения регулируются преимущественно нормами административно-правового характера; расчетные, банковские, страховые отношения и отношения, связанные с обращением ценных бумаг, в значительной степени отошли в сферу гражданского права.

В отечественной финансово-правовой литературе предмет и система финансового права последовательно подвергались пересмотру, однако, произошедшие за последние два десятилетия изменения в научной доктрине все-таки нельзя признать кардинальными. На современном этапе, по мнению

Н.И. Химичевой, «...в особенную часть финансового права входят разделы, в которых сгруппированы нормы, регулирующие отношения в области: а)бюджетной системы; б)внебюджетных государственных и муниципальных денежных фондов; в)финансов государственных и муниципальных предприятий; ^государственных и муниципальных доходов; д)государственного и муниципального кредита; е)организации имущественного и личного страхования; негосударственных и муниципальных расходов;

з)банковского кредитования; и)денежного обращения и расчетов; к)валютного регулирования»¹. В отличие от Н.И.Химичевой, Е.Ю.Грачева и Э.Д.Соколова не выделяют отдельно (как это видно из структуры их учебного курса) в составе финансового права такие элементы, как институт внебюджетных государственных и муниципальных денежных фондов и институт финансов государственных и муниципальных предприятий. Кроме того, вопросы денежной системы и расчетов рассматриваются ими раздельно². В учебнике финансового права, подготовленном под редакцией О.Н.Горбуновой, систему финансового права предлагается дополнить институтом, посвященным ценным бумагам¹. В учебнике, выпущенном под общей редакцией М.В.Карасёвой, в составе особенной части финансового права выделяются всего шесть разделов: а)правовой режим централизованных государственных и муниципальных денежных фондов; б)правовой режим децентрализованных государственных и муниципальных денежных фондов (включающий в том числе и правовые основы организации страхования); в)правовое регулирование государственных и муниципальных доходов (налоговое право); г)правовое регулирование государственного и муниципального кредита; д)правовое регулирование государственных и муниципальных расходов; е)правовые основы банковской деятельности, денежного обращения, расчетов и валютного регулирования².

Несмотря на определенную осторожность ученых в решении проблемы пересмотра системы финансового права, в отечественной финансово-правовой литературе отмечается, что «отношения, составляющие предмет финансового права, весьма обширны и неоднородны»³. В ряде работ обращается внимание на то, что «..в системе правового регулирования финансовых отношений сложилась особая ситуация...», поскольку для финансового права в данный момент не характерно наличие всех элементов отраслевого режима: «метода регулирования, юридического инструментария, принципов...». В связи с этим, хотя финансовое право рассматривается как отрасль права, оно формируется через становление и развитие составляющих его частей: бюджетного, налогового права и т.д.⁴ Во многих публикациях подчеркивается то, что нет какого-либо общего нормативного источника, касающегося финансово­правовых вопросов в целом⁵. В некоторых работах, как уже упоминалось выше, отмечается также возможность формирования на основе некоторых частей финансового права самостоятельных отраслей⁶ или, по крайней мере, признается, что финансовое право состоит хотя и из взаимозависимых, но «относительно автономных» частей¹. Все эти моменты, а также рассмотренные ранее признаки и предпосылки формирования автономии налогового права ставят на повестку дня вопрос о предмете и системе финансового права и о самой природе этого нормативно-правового образования на современном этапе. При ответе на этот вопрос, на наш взгляд, следует учитывать, что для российского финансового права в настоящее время характерны некоторые процессы, имеющие в значительной мере объективный характер:

• во-первых, наблюдается существенное усложнение системы финансово-правового регулирования, а'именно специализация отдельных составляющих финансового права и обособление правовых режимов, распространяющихся на отдельные разновидности финансовых отношений. Развитие финансовых отношений, полагаем, влечет дифференциацию регулирования до такой степени, что финансовое право приобретает черты чрезвычайно структурно сложного правового образования;

• во-вторых, в рамках системы финансового права происходит постоянное увеличение степени самостоятельности отдельных ее элементов, выражающееся, прежде всего, в формировании двух самостоятельных и сложных юридических систем: налогового и бюджетного права. Они проявляют себя как относительно замкнутые, автономные правовые образования, обладающие собственными предметами, методами, системами принципов и категорий. По отношению к ним финансовое право приобретает черты надотраслевой системы, обеспечивающей координацию правового регулирования и гармонизацию используемых правовых средств;

• в-третьих, из системы финансового права выходят некоторые институты и подотрасли, ранее в нее включавшиеся: это, прежде всего, банковское, страховое и валютное право, а также институт правового регулирования расчетов (на этот момент уже обращалось внимание);

• в-четвертых, происходит расширение предметов налогового и бюджетного права за счет некоторых отношений, ранее включавшихся в сферу регулирования иных финансово-правовых институтов или даже составлявших предмет самостоятельных финансово-правовых институтов. Например, предмет налогового права фактически расширен законодателем за счет некоторых отношений в области обязательного государственного страхования (отношений по аккумулированию средств для обязательного пенсионного, медицинского и социального страхования), также за счет некоторых расчетных отношений, связанных с перечислением налогов и сборов в бюджеты (внебюджетные фонды). Наконец, предмет бюджетного права по причине изменений в законодательстве дополнился отношениями по бюджетно-сметному финансированию, некоторыми расчетными отношениями (отношениями по расчетно-кассовому исполнению бюджета), некоторыми страховыми отношениями (в части отношений по формированию и расходованию средств государственных социальных внебюджетных фондов) и т.д.

Действительно, анализ отмеченных выше процессов и проявляющихся в настоящее время их результатов заставляет рассмотреть вопрос об изменениях в юридической природе финансового права. Есть основания предположить, что оно, сохраняя свою целостность, но, обладая чрезвычайно сложной структурой, приобретает черты надотраслевой системы, призванной обеспечить эффективное взаимодействие и координацию охватываемых им отраслей (налогового и бюджетного права) и такого формирующегося правового образования, как правовое регулирование основ денежного обращения (эмиссионное право). Изменения в юридической природе финансового права дополнительно обусловливаются несколькими факторами:

1. незакреплением законодателем в позитивном праве общих финансово­правовых положений фундаментального характера (общей части);

2. незакреплением законодателем в позитивном праве отраслевых принципов, категорий и юридических конструкций, в равной степени используемых в правовых образованиях, традиционно включаемых в финансовое право;

3. усложнением финансово-правовых отношений, затрудняющим их правовое регулирование единым методом и сходными правовыми средствами;

4. развитием в действующем законодательстве признаков системной автономии наиболее крупных подразделений, традиционно включаемых в систему финансового права (т.е. налогового и бюджетного права);

5. несформированностью единой системы финансово-правовых источников, что проявляется, в частности, в отсутствии какого-либо специального законодательного акта, касающегося финансов в общем и целом. Можно выделить и иные производные факторы, обусловливающие определенные изменений в юридической природе финансового права*.

Остановимся подробнее на отдельных отмеченных выше факторах. Первый из них по важности - это, безусловно, фактор предмета правового регулирования или предметный критерий. Можно ли говорить в настоящее время, что финансовые отношения, с правовой точки зрения, - это совершенно однородные отношения, отношения одного типа? Думается, что на этот вопрос сложно безоговорочно дать положительный ответ. Никто, по всей видимости, не станет отрицать экономическую ’ связанность, экономическую

- >

¹ Ранее при обсуждении затронутых вопросов нами обосновывалась точка зрения о комплексном характере финансового права (См., напр.: Винницкий Д.В. Предмет и система финансового права на современном этапе // Правоведение. 2002. №5. С.30-42). Думается, что термин «надотраслевая система» (нежели «комплексная отрасль») более приемлем для изучения вопросов о природе финансового права и его месте в системе права.

взаимообусловленность всех финансовых отношений¹. Однако достаточно ли этого обстоятельства для обеспечения полного единства предмета правового регулирования? Как известно, предмет правового регулирования используется в качестве классификационного критерия в российском праве именно потому, что обнаружение предметного единства у того или иного правового образования, признаваемого отраслью права, означает одновременно, что отношения, составившие предмет правового регулирования, оказались способными обусловить формирование и единого режима регулирования². Таким образом, предметный критерий в системе права имеет значение постольку, поскольку он свидетельствует о необходимости использования применительно к предмету единого правового инструментария³. Принимая во внимание эти замечания, следует признать, что под влиянием изменений в действующем законодательстве финансовые отношения, единые с экономической точки зрения, не обнаруживают в полной мере юридического единства.

Действительно, согласно господствующей точке зрения, любое урегулированное правом отношение состоит из трех элементов: участников (субъектов), объекта и содержания (т.е. прав и обязанностей участников правоотношения)⁴. В отношениях, относимых к финансово-правовым, отчетливо наблюдается единство, прежде всего, по объекту, т.к. в значительной части финансово-правовых отношений . материальным объектом являются публичные денежные средства либо денежные средства, предназначенные для формирования публичных фондов денежных средств⁵. Вместе с тем в финансово-правовых отношениях не наблюдается достаточного единства с точки зрения участников (субъектов) и содержания отношений.

В науке было давно обосновано, что во всех правовых отраслях, как правило, имеет место формирование типовой модели регулируемого отношения. При этом субъектный состав и содержание отношения являются определяющими для формирования данной модели. При закреплении указанной модели правоотношения в правовых нормах (особенно в публично-правовых отраслях) одновременно происходит ролевая дифференциация субъектов отрасли. Так, в административном праве определяется круг субъектов, осуществляющих административное управление (органы власти), и круг «администрируемых» субъектов; в уголовном праве определяется круг субъектов, представляющих государство и осуществляющих функции уголовного преследования, и круг субъектов, которые могут быть привлечены к уголовной ответственности, и т.д. Сходная ситуация имеет место и в частноправовых отраслях, в которых присутствуют публичные начала, например, в трудовом праве¹. Очевидно, что такая ролевая дифференциация не должна нарушать единства института отраслевой правосубъектности. Насколько выполняется это условие в финансовом праве? Если обратиться к финансовым отношениям и выделить их типичных участников, то получим весьма пространный перечень: распорядители и получатели бюджетных средств, органы, исполняющие бюджеты, представительные органы власти и иные участники бюджетного процесса; налогоплательщики, налоговые агенты и налоговые органы; организации, осуществляющие банковскую деятельность; органы валютного контроля, агенты валютного контроля и лица, совершающие валютные операции; эмитенты государственных и муниципальных эмиссионных ценных бумаг и их владельцы; страховщики, страхователи и застрахованные в сфере обязательного государственного и муниципального страхования и пр. В российском законодательстве нет общих критериев для характеристики правосубъектности указанных «действующих лиц». Широчайший субъектный состав, различия в правовом положении отдельных субъектов, способность одних и тех же субъектов выступать в различных финансовых отношениях в совершенно разных качествах («ролях») и т.д. не позволяют в полной мере обеспечить единство института отраслевой финансовой правосубъектности. Подчеркнем, на этом фоне содержание финансовых отношений оказьюается еще более многообразным. В целом же многообразие на современном этапе типовых моделей финансовых правоотношений затрудняет и в значительной степени делает практически невозможным законодательно выделить единое типовое финансовое отношение, которое бы образовывало ядро предмета правового регулирования финансового права, своеобразный центр притяжения для иных финансовых отношений вспомогательного и обеспечительного характера.

Впрочем, поднявшись на высокие уровни абстрактных обобщений, можно увидеть и известные общие черты всех финансовых отношений. Во- первых, одним из участников финансового отношения всегда является государство,. муниципальное образование или их уполномоченный орган (органы). Во-вторых, содержание любого финансового правоотношения характеризует наличие властных полномочий, по крайней мере, у одного из его участников. В-третьих, основания возникновения, изменения и прекращения данных отношений определяются, как правило, императивно. Однако эти выводы обобщающего характера могут быть распространены практически на все разновидности публично-правовых отношений. Четвертым моментом, традиционно используемым для характеристики всех финансовых отношений, является указание на то, что все эти отношения складываются в сфере перераспределения национального дохода или направлены на формирование, распределение и использование централизованных и децентрализованных публичных фондов денежных средств¹. С этим тезисом, безусловно, можно согласиться, однако сама по себе эта экономическая и одновременно целевая (телеологическая) характеристика не может помочь в выявлении юридического своеобразия анализируемых отношений и в обосновании их правового единства.

Между тем некоторая неоднородность финансовых отношений (в юридическом плане) проявляется в ряде производных моментов, в частности, в отсутствии единых закрепленных в законодательстве финансово-правовых категорий и понятий, в равной степени используемых во всех подразделениях финансового права. Симптоматично, что и НК РФ (ст. 11), и БК РФ (ст.6), и важнейшие финансовые законы начинаются с определения собственного категориального аппарата. Сложность и структурная неоднородность финансово-правовых отношений (опять же в юридическом, а не экономическом плане) дает о себе знать при рассмотрении проблемы отраслевых принципов, поскольку можно утверждать, что на сегодняшний день не сформировалась единая система нормативно закрепленных финансово-правовых принципов¹. Весьма показательно, что ст.З НК РФ выглядит как группа нормативных предписаний, содержащая относительно замкнутую систему налогово-правовых принципов. Аналогичная ситуация в бюджетном праве: гл.4 БК РФ также содержит внутренне согласованное объединение, говоря точнее, - систему бюджетно-правовых принципов. Напротив, весьма сложно найти правовой акт, который прямо или косвенно закреплял бы именно отраслевые финансово­правовые принципы, в равной степени применяемые при разрешении споров, например, в области и налогового и бюджетного права¹. Если на сегодняшний день и возможно выделить какие-либо правовые принципы общие для всех элементов, составляющих финансовое право, то это общеправовые принципы, вытекающие из положений Конституции РФ: принцип федерализма, равенства перед законом, законности и т.д.* Примечательно также, что Конституционный Суд РФ при разрешении конкретных дел в области налогов неоднократно ссылался на определенную систему налогово-правовых принципов, некоторые из которых до принятия НК РФ даже не были закреплены в позитивном праве². Однако этот орган конституционного правосудия никогда не указывал на существование общих финансово-правовых принципов, которыми должен руководствоваться налоговый законодатель.

Другой немаловажный момент, свидетельствующий, с нашей точки зрения, о чрезвычайной структурной сложности системы финансового права - отсутствие единого метода правового регулирования. Более того, можно даже отметить, что способы правового воздействия (регулирования) в рамках отдельных подразделений финансового права способны существенно различаться. Сопоставим, например, методы бюджетного и налогового права. Анализ многих норм БК РФ об исполнении бюджетов свидетельствует о том, что законодатель, используя метод юридической централизации, наделяет при этом управомоченного, т.е. властного субъекта значительными дискреционными полномочиями. Так, орган, исполняющий бюджет, и главный распорядитель бюджетных средств вправе в ряде случаев: изменять лимиты бюджетных обязательств; в некоторых пределах изменять бюджетные ассигнования, осуществляя их перемещение в рамках группировки по функциональной классификации и т.п., учитывая при этом ' вопросы эффективности и целесообразности использования бюджетных средств получателем (ст.ст.224,225,228, п.З ст.234, п.1 ст.261 БК РФ и т.д.). Кроме того, получатель бюджетных средств обладает именно правом на получение средств, а не обязанностью. В силу п.1 ст.225 БК РФ получатели бюджетных средств имеют право принятия денежных обязательств по осуществлению расходов и платежей путем составления платежных и иных документов, необходимых для совершения расходов и платежей. При осуществлении расходных операций получатель бюджетных средств обладает самостоятельностью в пределах, определенных исходя из доведенных до него лимитов бюджетных обязательств и сметы доходов и расходов (ст.225 БК РФ).

Иная ситуация в налоговом праве, особенно в сфере отношений по уплате (взиманию) налогов и сборов (гл. 8 НК РФ). Налоговый орган практически не обладает в этих отношениях никакими дискреционными полномочиями. Он не может по своему усмотрению увеличить или уменьшить сумму налога для конкретного налогоплательщика (руководствуясь, например, соображениями целесообразности или требованием эффективности использования средств), определить для него объект налогообложения иначе, чем это предусмотрел законодатель и т.п. Единственная задача налогового органа в сфере отношений по уплате (взиманию) налога или сбора - это наиболее точным образом исполнить закон о налоге (сборе). Известно, что традиционно императивный метод правового регулирования предполагает, что управомоченная, властная сторона подчиняет своему волеизъявлению волю подвластного субъекта. Решения управомоченной стороны могут непосредственно порождать обязанности у подчиненной стороны правового отношения. Можно ли утверждать, что к отношению по уплате (взиманию) налога безупречно подходит эта схема? Думается, что нет. В рамках данных отношений налоговый орган не способен подчинить своему акту властного волеизъявления действия налогоплательщика, если каждый элемент содержания этого акта не будет непосредственно вытекать из конкретных нормативных предписаний законодателя. По российскому праву налоговый орган не вправе в одностороннем порядке определять для налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), в каком размере, в какие сроки, на каких условиях должен быть произведен платеж налога (сбора). Более того, в силу подп.11 п.1 ст.21 НК РФ налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сбора) вправе > не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам. Таким образом, основные участники налоговых отношений - налоговый орган и налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сбора) в равной степени оказываются максимально жестко подчиненными налоговому закону, который детально регламентирует все элементы налогообложения: объект, налоговую базу, ставку налога, налоговый период, порядок исчисления налога и т.д. (ст. 17 НК РФ)¹.

Если же обратиться к таким правовым образованиям, также многими учеными включаемым в систему финансового права, как банковское право, правовое регулирование ценных бумаг, государственный и муниципальный кредит, расчеты и т.п., то можно обнаружить, что доминирующим для регулирования соответствующих отношений выступает метод юридической децентрализации - диспозитивный метод. Особая ситуация складывается в сфере валютных отношений, для регулирования которых используются совершенно различные юридические начала: с одной стороны, гражданско- правовой метод для определения правомочий собственников на распоряжение валютными ценностями, с другой стороны, административно-правовой метод (в наиболее типичной его форме проявления) для установления определенных публичных ограничений в соответствующей сфере.

Следующий момент, свидетельствующий о значительной структурной сложности финансового права и его юридической неоднородности, - это несформированность на уровне позитивного права его общих положений (общей части). Число нормативно-правовых положений, которые могли бы быть отнесены к общей части финансового права, крайне малб. Это, безусловно, связано и с тем, что в настоящее время в принципе отсутствует какой-либо единый нормативный акт, посвященный финансово-правовым вопросам в целом¹. На этом фоне общие части отдельных правовых образований, традиционно включаемых в состав финансового права, активно развиваются. Особенно данные тенденции заметны в налоговом и бюджетном праве. Таким образом, в целом сложилась такая ситуация, что сейчас практически отсутствуют какие-либо институты общей части финансового права, нормативные предписания которых были бы непосредственно закреплены в действующем законодательстве.

Обратимся для примера к институту финансового контроля и, в частности, к таким его разновидностям, как бюджетный и налоговый. Положения гл. 14 НК РФ о налоговом контроле и гл.26 БК РФ, посвященной бюджетному контролю (отметим, БК РФ использует термин «государственный и муниципальный финансовый контроль», но из содержания конкретных статей Кодекса (ст.ст.265-273 БК РФ) следует, что речь идет исключительно о бюджетном контроле), существенно отличаются друг от друга. Налоговый контроль и бюджетный контроль различаются и по органам, их осуществляющим, и по критерию цели. Так, перечень органов, осуществляющих бюджетный контроль, достаточно обширен (ст.ст.265-270 БК РФ). Этот вид контроля включает парламентский бюджетный контроль, в том числе контроль в ходе обсуждения и утверждения проектов законов (решений) о бюджете и иных проектов законов, контроль в ходе рассмотрения отдельных вопросов исполнения бюджетов на заседаниях комитетов, комиссий, рабочих групп законодательных (представительных) органов, представительных органов местного самоуправления в ходе парламентских слушаний и т.д. Очевидно, что в рамках парламентского бюджетного контроля может оцениваться, например, целесообразность и эффективность определенных расходов, предлагаемых исполнительными органами власти в проекте соответствующего бюджета. Следовательно, цель бюджетного контроля — не только обеспечение законности, но и целесообразности действий подконтрольных субъектов². Напротив, в силу ст.ст.ЗО, 82 НК РФ органами налогового контроля, за небольшими исключениями, признаются лишь МНС РФ и его территориальные подразделения (налоговые органы) и таможенные органы. Налоговый контроль предполагает исключительно оценку законности действий налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов и некоторых иных лиц) и не более того. Различия налогового и бюджетного контроля не менее отчетливо заметны при анализе конкретных форм осуществления этих разновидностей контроля.

Таким образом, значительные различия отдельных видов финансового контроля, вытекающие из положений действующего законодательства РФ, затрудняют построение единого правового института финансового контроля (как элемента общей части финансового права)¹. Учитывая изложенное, представляются обоснованными замечания некоторых ученых о том, что финансовый контроль, по существу, является комплексным (добавим: межотраслевым) институтом¹. В то же время комплексный правовой институт не может быть включен в общую часть финансового права, если трактовать эту отрасль в качестве основной, а не комплексной².

Кроме того, действующее законодательство РФ не закрепляет каких- либо правил, которые в одинаковой степени распространялись бы на все виды финансового контроля. Дискуссионным представляется также вопрос о целесообразности разработки и принятия единого акта о финансовом контроле. В этом отношении является симптоматичным введение в действие Федерального закона от 8 августа 2001 г. №134-Ф3 «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)»³. Этот акт не распространяется на отдельные разновидности финансового контроля: налоговый, бюджетный, валютный, банковский, страховой контроль (п.З ст.1 данного Закона). Можно предположить, что и в случае разработки единого закона о бюджетном, налоговом и иных видах финансового контроля, оказалось бы возможным создать правовой акт, построенный лишь по типу названного выше закона, т.е. разработать акт, по существу, об основах государственного (муниципального) контроля в некоторых областях, а не собственно о финансовом контроле¹.

Нередко в литературе совершенно справедливо обращается внимание на структурное усложнение системы финансового права и на определенные изменения в его юридической природе. Например, Г.В. Петрова обоснованно, на наш взгляд, обращает внимание на т<?, что: «НК РФ построен по одному принципу, с одной системой приоритетов. БК РФ создан на основе других критериев. Валютное законодательство больше ориентировано на Устав Международного валютного фонда. Банковское законодательство, именно его публичная часть, где идет речь о банковском контроле, о системе финансовых

институтов, вообще подчиняется неким международным стандартам Что

касается валютных отношений, которые также являются частью финансовой политики, то здесь совершенно иной концептуальный подход, заложенный в валютном законодательстве, по сравнению, например, с БК РФ. Иная система финансовых санкций, другие подходы к пониманию контроля, полномочий финансовых органов». Нельзя не согласиться с отмеченными Г.В. Петровой тенденциями, в определенной степени заслуживают дополнительного обсуждения лишь некоторые выводы, которые делает ученый на основе анализа сложившейся ситуации. В частности указывается на то, что «...такая разобщенность приводит к тому, что ... финансовые отношения, выступающие как единая цепь, не имеют целостного концептуального характера»; «...все это дестабилизирует общую финансовую дисциплину... Для всех отраслей финансового законодательства есть общие подходы. Это понятия: финансовая политика, единый финансовый контроль,, общие принципы единой бухгалтерской отчетности, финансовой дисциплины, финансовой ответственности»².

На наш взгляд, при оценке сложившейся ситуации необходимо учесть следующие моменты. Во-первых, перечисляемые выше финансовые отношения, по всей видимости, не являются с формально-правовой точки зрения единой цепью отношений. Единство финансовой системы и финансовой политики само по себе не может еще в полной мере обеспечить единство системы правового

опосредования соответствующих отношений. Так, , определенное единство национальной экономической системы не приводит к формированию юридически однородного «экономического права», которое единообразно регулировало бы все экономические отношения. Кроме того, с функционированием финансовой системы связано возникновение огромного количества отношений и далеко не все из названных отношений являются финансово-правовыми¹. Таким образом,. метко подмеченные Г.В. Петровой тенденции характеризуют объективные процессы: усиление юридической

специализации подразделений финансового права, которая, в свою очередь,, приводит к формированию системной самостоятельности, в частности, налогового и бюджетного права..

Во-вторых, заслуживают дополнительного обсуждения предложения об институтах, которые могли бы составить общую часть финансового права. Финансовый контроль, правила бухгалтерской отчетности, финансовой дисциплины,. финансовой ответственности не обладают в полной мере необходимой фундаментальностью, характерной для положений общей части отрасли, они имеют в большей степени обеспечительный характер. Кроме того, правила о бухгалтерском учете по своей природе являются юридико- техническими, при этом они в равной степени имеют большое значение и для предпринимательского (коммерческого) права, особенно - акционерного права (тем более что исторически бухгалтерский учет развивался как институт, обеспечивающий потребности коммерческой деятельности²). Следует также принять во внимание существование специальных положений о налоговом учете (гл. 25 НК РФ), казначейском и бюджетном учете (ст.ст.240,254,256,262- 263 БК РФ). С другой стороны, понятия «финансовая дисциплина», «финансовая ответственность», к сожалению, на сегодняшний день нельзя признать сложившимися юридическими категориями; в действующем законодательстве они практически не используются. Более того, например, сопоставление гл.28 БК РФ (посвященной ответственности за нарушения бюджетного законодательства) и глав 15, 16, 18 НК РФ (посвященных ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах) указывает на отсутствие каких-либо общих положений, закрепленных в позитивном праве и характерных в одинаковой степени для этих видов ответственности. (На проблему возможности включения института финансового контроля в общую часть российского финансового права обращалось внимание выше при сопоставлении положений гл. 14 НК РФ и гл.26 БК РФ.)

Далее. Полагаем, что с точки зрения действующего законодательства, структурно сложный и неоднородный характер финансового права имеет и определенные конституционные основания. Показательно, что в тексте Конституции РФ вопросы налогов и сборов оговариваются отдельно и, как правило, не охватываются терминами «финансовое регулирование», «финансовое законодательство» и т.п. (ст. 57, п. «ж», «з» ст.71, п. I «и» ст.72, п.1 ст.74, п.З ст.75, п. «б» ст. 106 Конституции РФ). В упоминавшемся постановлении от 18 февраля 1997 г. №3-П* Конституционный Суд РФ также указывает, что «...в соответствии с Конституцией РФ (ст.71 п.«з») федеральные налоги и сборы и федеральный бюджет - самостоятельные сферы правового регулирования, что требует, в частности, установления федеральных налогов и сборов федеральными налоговыми законами». Данная правовая позиция Конституционного Суда РФ была учтена в некоторых его последующих постановлениях и определениях. С учетом отмеченного, на наш взгляд, можно сделать вывод о высокой степени специализации и системной автономии отдельных подразделений финансового права; это, в свою очередь, обеспечивает достижение особыми юридическими средствами относительно самостоятельных целей и задач, стоящих перед структурными подразделениями финансового права.

Вместе с тем в литературе справедливо обращается внимание и на объективные потребности в интеграции и согласованном взаимодействии отраслей и институтов, традиционно включаемых в сферу финансово-правового регулирования². При этом разобщенность отдельных подразделений российского финансового права превысила определенную критическую черту, что свидетельствует о неразработанности тех положений действующего законодательства, которые должны были бы обеспечить координацию элементов системы финансового права. Особенно такая координация и взаимодействие важны между налоговым и бюджетным правом. Целесообразно, например, рассмотреть проблему более четкой согласованности норм о рассмотрении и утверждении правового акта о бюджете и о порядке внесения изменений и дополнений в законодательство о налогах и сборах (ст.ст.180, 189, п.п.1-4 ст.53, п.п. 1-3 ст.59 и др. БК РФ и ст.ст.З, 5, 12 НК РФ). БК РФ и НК РФ содержат целый ряд не вполне скоординированных положений об отсрочках и рассрочках по налогам и сборам, о налоговом кредите и инвестиционном налоговом кредите (п.5 ст.53, п.п.4-5 ст.59, п.4 ст.64 БК РФ и гл.9 НК РФ); также на практике действующее законодательство РФ не всегда позволяет разграничить понятие платных услуг бюджетных учреждений, используемое БК РФ, и понятие сбора (п.4 ст.41, п.2 ст.60 и др. БК РФ п.2 ст.8 НК РФ) и т.д.

Перечисленные проблемы координации и гармонизации положений налогового и бюджетного права (отметим, проблемы как частного, так и фундаментального характера) могут, на наш взгляд, решаться на уровне системы финансового права, на основе положений и принципов конституционного значения и с учетом экономико-политического единства всех элементов, его составляющих. В связи с этим в целом могут быть поддержаны предложения о разработке единого акта (Основ финансового законодательства Российской Федерации или Федерального закона «О финансах»), вопрос о необходимости принятия которого давно обсуждается в науке¹. Однако разработка такого акта целесообразна лишь в том случае, если он концептуально будет определен как акт конституционного значения, призванный выполнять, прежде всего, координирующую роль. Таким образом, функции данного акта могут состоять в обозначении политических приоритетов государства в области финансов в ближайшие годы, в координации бюджетной и налоговой политики, а также правовых средств, используемых для ее реализации. Учитывая это, более верным представляется наименование соответствующего акта Федеральным законом «Об основах финансовой политики Российской Федерации»².

Необходимо отметить, что объективный характер трансформации юридической природы финансового права на современном этапе и чрезвычайное усложнение его структуры во многом подтверждает и зарубежный опыт. Вероятно, нельзя признать случайным, например, то обстоятельство, что во многих странах финансово-правовые исследования осуществляются в рамках науки публичных финансов, имеющей комплексный характер¹. В рамках научной дисциплины «публичные финансы» (развивающейся достаточно динамично) рассматриваются преимущественно проблемы бюджета и налогов, с использованием подходов экономических, юридических, политических и иных общественных наук². Впрочем, различные ученые и научные школы отдают предпочтение различным методам исследования. Если, например, М. Бувье, М.-К. Эсклассан, .Ж.-П. Лассаль считают, что в сфере публичных финансов наибольшее значение имеют политические подходы (что обусловливает доминирование соответствующих методов исследования)³, то авторы другого учебника по публичным финансам П.М.Годме и Ж.Молинье отдают предпочтение в своей работе юридическим подходам. Другие зарубежные авторы полагают необходимым при исследовании публичных финансов акцентировать внимание на экономических аспектах. Пример тому - работа американского экономиста Дж.Ю. Стиглица. Суть концепции автора данного труда проявляется и в самом его названии - «Экономика государственного сектора»⁴. Сходные взгляды на проблему обнаруживаем в работах канадских ученых⁵. Знаменательно в связи с изложенным наблюдение французских ученых. Указывая на неоднородность феномена публичных финансов, они отмечают, что одноименная дисциплина «...оказывается разделенной на части ..., не прекращая при этом искать точки опоры для себя, крепко «цепляясь» порой за некоторые смежные дисциплины ... Сформировавшиеся первоначально в публичном праве, публичные финансы потом стали развиваться как раздел экономической науки. Затем они нашли точки соприкосновения с политической наукой и даже с социологией...»¹.

Думается, что неопределенность в вопросе исследования публичных финансов не должна препятствовать изучению юридической стороны этого феномена. Так, некоторыми представителями итальянской юридической науки финансовое право рассматривается именно как отдельная правовая отрасль, однако прочно утвердилось мнение о ее особом структурно сложном характере. Г. Фальситта, в частности, отмечает: «.... Финансовое право ... представляет собой весьма разнородную материю, поскольку оно состоит как из институтов, относящихся к частному праву (управление публичной собственностью и государственными предприятиями, заключение контрактов), так и публично­правовых институтов, регулирующих установление и взимание налогов»².

Встречаются и иные подходы. В Великобритании, например, сложно найти работу по общим вопросам финансового права. Между тем в рамках сравнительно-правовых исследований по финансовому праву имеет место рассмотрение вопросов, относимых к компетенции частных финансов³. С другой стороны, курс налогового права может быть никак не увязан с общей финансово-правовой проблематикой⁴. Действительно, в некоторых европейских государствах финансовое право вообще не выделяется как отрасль, в то время как, например, налоговое право рассматривается в качестве самостоятельного элемента правовой системы⁵. Такой подход демонстрирует работа «Введение в Шведское право», изданная под редакцией проф. С. Стремхолма и переведенная позднее на русский язык⁶. Вместе с тем в Германии и Швейцарии выделяется, например, право финансового рынка, в состав которого включаются некоторые элементы, относимые российскими учеными к финансовому праву⁷. Некоторые немецкие ученые указывают на существование «конституционного финансового права»¹. В США финансовое право не выделяется в качестве самостоятельной сферы юридических исследований, однако это имеет место в отношении налогового права². Отмеченное выше разнообразие подходов связано отчасти с общей трактовкой понятия «финансы» в различных странах³.

Безусловно, подходы к проблеме финансового права за рубежом сами по себе не могут быть расценены в качестве рецептов для построения российского законодательства и российской системы права. В то же время они, несомненно, иллюстрируют определенную тенденцию, имеющую объективный характер.

Заключая рассмотрение вопроса о природе финансового права, следует отметить, что концепция трансформации его в чрезвычайно структурно сложное правовое образование - в «сверхотрасль» или, иначе говоря, в особую надотраслевую юридическую систему, обладающую необходимой целостностью, по нашему мнению, выглядит наиболее предпочтительной исходя из структуры современных экономических отношений и содержания действующего законодательства. В рамках структурно сложной системы финансового права наблюдаются признаки формирования двух относительно самостоятельных юридических систем: налоговой* и бюджетного права. Эти два правовых образования выступают как относительно замкнутые, автономные системы правовых норм; они обладают рядом свойств, присущих самостоятельным отраслям права. Так, ст.2 НК РФ, ст.1, 2 БК РФ четко очерчивают предмет правового регулирования; причем особенно рельефно определен законодателем предмет правового регулирования налогового права⁴. Вопрос о специфичности методов правового регулирования налогового и бюджетного права уже затрагивался ранее.. Эти два правовых образования, в том числе и благодаря их успешной кодификации, обладают в настоящее время системой собственных (особых) принципов (некоторые из них закреплены в ст.З НК РФ и гл.4 БК РФ), кроме того, совокупностью собственных (особых) категорий, на которых построена вся система налогового и бюджетного законодательства; и для налогового, и для бюджетного права характерно единство категориального аппарата, что не свойственно в полной мере финансовому праву в целом на современном этапе его развития. В рамках этих налогового и бюджетного права сформировались особые юридические конструкции. Так, вся система части второй НК РФ построена на основе использования конструкции элементов налогообложения, согласно которой налог считается установленным в случае, если определены все обязательные элементы налогообложения: объект, налоговая база и др. (ст. 17 НК РФ)¹.

Определенную самостоятельность системы налогового и бюджетного права подтверждают и кодифицированность соответствующих отраслей законодательства, а также наличие общих положений, т.е. общих частей, нормы которых определяют содержание отдельных институтов соответственно налогового и бюджетного права. Особенно показателен тот факт, что в юридическом отношении налоговое и бюджетное право проявляют себя как относительно замкнутые, самодостаточные системы (в юридико- инструментальном плане). Так, ст.6 НК РФ устанавливает основания и порядок признания недействующим нормативного правового акта, который изменяет, дополняет или как-либо иначе противоречит положениям НК РФ. (С формально-юридической точки зрения получается, что принятие какого-либо нормативного акта по общим вопросам финансового права не может дополнить или изменить законодательство о налогах и сборах.) Отметим, правила сходного характера содержатся и в ст.ст. 1-3 БК РФ.

>