Глава 8. Основные свойства системы российского налогового права

В предыдущей главе были рассмотрены (безусловно, лишь в самых общих чертах) основные структурные элементы системы налогового права. Однако данной системе присущи также определенные свойства, раскрывающие ее сущность, принципы внутренней организации, особенности функционирования и взаимодействия с внешней средой. Необходимо отдельно остановиться на этом вопросе., К указанным свойствам, прежде всего, относятся: 1)единство и целостность системы налогового права; 2)способность этой системы к взаимодействию в качестве целого с внешней средой; 3)наличие высокоорганизованной внутренней структуры налогового права; ^обусловленность структуры налогового права факторами объективного и субъективного порядка; 5)отражение структуры налогового права в структуре его источников; 6)автономия функционирования системы налогового права. Конкретизируем перечисленные моменты..

1. Единство и целостность системы налогового права. Данное свойство проявляется в способности налогового права выступать в системе права на определенном уровне отношений в качестве «нерасчленяемого целого»¹. Ю.А. Шрейдер, А.А. Шаров отмечают, что «... под целостностью понимают внутреннее единство, принципиальную несводимость свойств системы к сумме свойств составляющих ее элементов, т.е. система обладает качествами целого, мыслимого как многое². В.Д. Могилевский подчеркивает, что «... основное качество организации системы (целостность) заключается в несводимости ее свойств к свойствам элементов и наоборот»¹. Этот аспект системных качеств налогового права был подробно рассмотрен нами в третьем разделе данной работы при анализе функций, предмета, метода, принципов, понятий и категорий налогового права, а также важнейших юридических конструкций. В то же время необходимо заметить, что налоговое право как единое и целостное системное правовое образование обладает способностью видоизменять составляющие его части и создавать новые части в пределах своего единства. Именно таким образом налоговый контроль (налоговое контрольное производство), исторически выделившийся из совокупности существовавших административно-правовых форм деятельности исполнительной власти, под влиянием сложившихся налогово-правовых способов и принципов правового регулирования приобрел определенную специфику, «приспособился» к взаимодействию с иными налогово-правовыми институтами, обеспечивающими в ходе своего согласованного функционирования особый юридический режим в области налогообложения.

В системе налогового права можно наблюдать процессы развития существующих и формирования новых элементов, что не влечет само по себе нарушение единства и целостности системы, разрушение ее структуры. Так, до кодификации налогового законодательства, ознаменовавшей важный этап развития системы налогового права, вряд ли можно было говорить о существовании единого института налоговой ответственности - налогового деликтного права. Проведенная кодификация, введение гл.15-16, 18 НК РФ отвечали объективным общественным потребностям в его (данного института) формировании. Появление соответствующего института свидетельствовало об усложнении структуры налогового права, однако не нарушило целостность самой системы (в частности, на отношения налоговой ответственности не был распространен административно-правовой режим регулирования).

Общеизвестно, что «...для поддержания целостности системы в условиях изменяющейся среды и внутренних трансформаций требуется особая организация системы, обеспечивающая ее устойчивость»². Все части системы должны быть «... связаны такой степенью внутренней организации, общности, которая делает их нерасторжимыми, образующими свою прочную системную структуру»³. Особое значение для поддержания целостности системы налогового права, для обеспечения стабильности правового регулирования имеют общие положения (общая часть налогового права). Действительно,' сам факт существования значительной по своему объему и глубокой по идейному содержанию общей части налогового права является одним из

неоспоримых доказательств единства я целостности системы налогового права, дополнительно свидетельствующим о высоком уровне организации данной юридической системы.

2. Способность системы налогового права к взаимодействию в качестве целого с внешней средой. Это свойство системы может быть рассмотрено в двух аспектах: 1)как взаимодействие налогового права с другими правовыми отраслями и институтами; 2)как взаимодействие налогового права с другими системными объектами, внешними по отношению к праву (экономической, политической системой и пр.). Рассматривая поднятую проблему в первом аспекте, необходимо, прежде всего, остановиться на положении налогового права с точки зрения подразделения права на публичное и частное. Не вдаваясь в длящуюся на протяжении столетий дискуссию относительно критериев такого разделения, мы будем исходить из весьма распространенного в литературе подхода, согласно которому в качестве классификационного критерия должна выступать некоторая совокупность. факторов: функции регулирования, характер защищаемых правом интересов, предмет регулирования (включая субъектный состав отношений), метод правового регулирования¹. При этом необходимо отметить, что в современной науке налоговое право практически единодушно относится к праву публичному. Однако при всей справедливости такого подхода нельзя игнорировать степень проникновения частноправовых начал, институтов и категорий в сферу налогового права². Как отмечает немецкий ученый ЛОстерло, «...в налоговом праве отношения имущественного характера между частными субъектами выглядят как потенциальные источники государственных поступлений и

проявляются в форме, сложившейся на основе положений частного права, с моделями которого налоговое право должно быть согласовано: вопрос согласования конкретных налогово-правовых фактических составов с формами и инструментами частного права ... входит в число фундаментальных проблем любой справедливой налоговой системы»!.

Вопрос о соотношении налогового права и частного права долгое время пытались решить в европейской юридической науке путем теоретического обоснования какого-либо одного из двух взаимоисключающих подходов: либо концепции доминирования частного права и подчинения его институтам и конструкциям положений налогового права¹ или же, напротив, концепции, согласно которой налоговое право могло претендовать на абсолютно независимую интерпретацию частноправовых институтов². Практика показывает, что сторонники крайних подходов в одинаковой степени оказываются далеки от истины. Налоговое право и отрасли частного права проявляют себя как относительно автономные правовые системы, между которыми не должно складываться субординационных отношений.

Показательны в этом отношении подходы Федерального Конституционного суда Германии, который, с одной стороны, признает свободу налогового законодателя от конструкций частного права при установлении

фактических оснований для взимания налогов. С другой стороны, подчеркивает, что в тех случаях, когда налоговое право фундаментальным образом опирается на институты частного права (собственность, договор и пр.), то изменение их содержания в сфере налогового права, если и допустимо, то должно быть мотивировано весьма вескими, конституционно-значимыми причинами*. Таким образом, говоря о взаимодействии (соотношении) налогового права и отраслей частного права, нельзя ставить вопрос о доминировании той или иной системы, имеет место именно взаимодействие относительно автономных систем, причем конкретные подходы к устранению коллизий, возникающих в ходе такого взаимодействия, базируются на конституционно-правовых положениях..

По своим основным характеристикам налоговое право, несомненно, выступает как часть публичного права. Вместе с тем его положение имеет некоторые особенности. Эти особенности обусловлены тем, что осуществление налогообложения не может быть отнесено к числу основных функций государственной власти, сама по себе подобная деятельность не имеет какой- либо социальной ценности. Вместе с тем налоговое право выступает в качестве средства для создания материального фундамента, позволяющего реализовать предписания публично-правового характера любой отраслевой принадлежности. Таким образом, оно выполняет инструментальные, вспомогательные функции в системе публичного права, что, однако, нисколько не умаляет его значение.

В этом отношении примечательно следующее. Публичное право согласно традиционной (самой древней) формуле обеспечивает публичный интерес¹, который, как уточняет современная доктрина, представляет собой ни что иное, как усредненный частный интерес («общее арифметическое» от частных интересов)². Следовательно, публичный интерес является производным от частного; он - результат обобщения частных интересов. Налоговое право, по этой логике, обеспечивает еще более обобщенный интерес (вторично производного характера), т.к. этот интерес в значительной степени обусловлен потребностями в материальном поддержании самой публично-правовой системы. Следовательно, указанный «вторично производный публичный интерес», определяющий содержание налогового права и выражающий его инструментальное назначение, еще более «отдален» от частного. Таким образом, противоречие между данным «вторично производным публичным интересом» и отдельными частными интересами может быть чрезвычайно напряженным. Однако данное «напряжение» в правовом государстве преодолевается не путем ужесточения публично-правовых предписаний в ущерб интересам, защищаемым частным правом, а на основе широкого использования нетрадиционных для публичного права юридических конструкций (объекты налогообложения, договор, пени, налоговые санкции и т.д.), приближенных и гармонизированных с институтами частного права. Эти конструкции, наряду с принципами налогового права, позволяют справедливо распределить бремя публичных расходов, стимулировать добросовестного участника налоговых отношений, и в итоге - уменьшить указанное «напряжение», сгладить противоречия интересов.

Отмеченные выше факторы определяют особенности взаимодействия налогового права с другими отраслями публично-правового цикла. Конкретные формы такого взаимодействия весьма многообразны. Так, формы взаимодействия системы налогово-правового и конституционно-правового регулирования отражают особое положение конституционного права. Конституционное право, как это неоднократно отмечалось в литературе, регулирует «основополагающие» отношения в сфере налогообложения, т.е.

такие, «...которые предопределяют содержание остальных отношений»¹ в данной области.

Некоторые формы взаимодействия налогового права с другими публично-правовыми отраслями оказываются весьма специфичными, в этих случаях они отражают особенности положения налогового права в системе права в целом и системе публичного права - в частности. Например, общие принципы взаимодействия налогового и конституционного, налогового и административного права при определении признаков наличия отраслевой правосубъектности у того или иного коллективного образования² не могут быть применены в полной мере для решения проблем взаимодействия иных правовых отраслей. В качестве специфики взаимодействия налогового и административного права следует указать также на то, что административное право подчиняет своему отраслевому режиму те отношения по поводу налогообложения, которые складываются между органами исполнительной власти (например, управленческие отношения в системе МНС РФ между вышестоящими и нижестоящими подразделениями). В бюджетном праве многие отношения между органами исполнительной власти составляют предмет самого бюджетного, а не административного права (например, отношения по подготовке проекта бюджета). Нетипичная ситуация складывается и при взаимодействии налогового права с такими процессуальными отраслями, как гражданский и арбитражный процесс. В частности, способы и условия защиты налоговых субъективных прав путем использования гражданского и арбитражного судопроизводства обладают определенными особенностями, что проявляется в основаниях и способах защиты прав, в решении вопросов о подведомственности споров и т.д. (п.1 ст.45, ст.46-48, п.7 ст.68, ст.79, п.1 ст. 104, п.7 ст.114, ст.115, п.2 ст.138 НК РФ и др.).

Связи налогового права с такими публично-правовыми отраслями, как уголовное и уголовно-процессуальное право проявляются весьма отчетливо, однако в российской правовой системе они не обладают выраженной спецификой. Как и в случаях с другими отраслями, уголовное право и уголовный процесс выступают в качестве систем, обеспечивающих охрану налоговых отношений от наиболее общественно опасных посягательств. Более тесное взаимодействие налогового права с этими отраслями приводит в некоторых государствах к образованию особых правовых институтов: налогового уголовного права¹ и налогового уголовно-процессуального права². Таким же образом на базе гражданского процесса может иметь место формирование особых институтов налогового процесса³. С другой стороны, вступивший во Франции в силу с 1 декабря 1982 г. Свод фискальных процедур (Livre des procedures fiscales) включил в себя некоторые положения, которые могли бы быть отнесены по своей основной отраслевой принадлежности, на наш взгляд, к гражданскому процессуальному, уголовному и уголовно­процессуальному праву¹. Анализ зарубежного опыта показывает, что в российской правовой системе пока еще в недостаточной степени обеспечено взаимодействие налогового права, в частности, с уголовным, а также уголовно­процессуальным правом. Симптоматично, что российский УК РФ содержит лишь две статьи о налоговых преступлениях (ст.ст.198-199 УК РФ), в то время как в законе о порядке взимания налогов (Abgabenordnung) Германии содержится четыре статьи, непосредственно регулирующие подобные отношения; Общий налоговый кодекс Франции содержит около 15-ти соответствующих статей, Кодекс внутренних доходов США - около 50-ти. В то же время, как справедливо отмечает македонский ученый Н.Р.Тупанчески, «...важным элементом современной политики в сфере налогов является оперативность и детализация в определении всех потенциальных ситуаций, которые способны привести к значительному снижению поступлений в государственный бюджет»².

Налоговое право, как целостная система, активно взаимодействует и с комплексными правовыми образованиями: предпринимательским

(хозяйственным), конкурсным, земельным, экологическим, информационным правом. Однако иногда тесная связь норм налогового права с правовыми нормами, например, предпринимательского права (гражданско-правовыми по своей основной отраслевой принадлежности),. становится основанием для несколько опрометчивых выводов. Так, утверждается, что «...хозяйственное право регулирует отношения по государственному воздействию на предпринимательскую деятельность. Эти отношения возникают по вертикали между государством и хозяйствующими субъектами». К подобному «воздействию» некоторые авторы относят и «налоговое воздействие на хозяйственную деятельность», т.е. отчуждение собственности юридических и физических лиц «...в форме налога или сбора»¹. Рассуждая таким образом, авторы цитируемого учебника включают в предпринимательское право практически все основные институты налогового права, лишь «слегка» меняя или корректируя терминологию. Между тем следует учитывать, что соотношение налогового и предпринимательского права как элементов правовой системы, выделяемых по различным критериям², носит более сложный и тонкий характер. По этой причине глубоко правы B.C. Белых, СЛВиниченко и др., которые, воздерживаясь от категоричных утверждений и

упрощенных подходов, рассматривают конкретные случаи взаимодействия налогового и предпринимательского права. Иногда оно (данное взаимодействие) действительно приводит, к «перекрещивающемуся» правовому регулированию определенных сегментов отношений. В частности, в литературе обращалось внимание на взаимообусловленность (как в экономическом, так и в правовом отношении) цены (в том числе цены как условия предпринимательского договора) и налогов³. Вопросы взимания задолженности по налогам, пени, суммам налоговых санкций гармонично включаются в сферу конкурсного права, которое также в значительной своей части может быть рассмотрено как раздел предпринимательского права⁴. Налоговые механизмы могут быть использованы и в сфере страхового права, также тяготеющего к системе правового регулирования отношений с участием предпринимателей¹.

Чрезвычайно сложные и достаточно насыщенные связи складываются между системой налогового права и международного частного права¹. Особенно много вопросов возникает при определении форм взаимодействия налогового права (в частности, такого его элемента, как налоговое право внешнеэкономических отношений) с относительно новыми подразделениями международного частного права, например, с институтом, регулирующим трансграничную несостоятельность (банкротство)², с нормами, регламентирующими внешнеэкономическую деятельность в сфере электронной коммерции. Например, практика заключения сделок при помощи интернета, создание «электронных магазинов» (интернет-магазинов) заставляет обратить внимание на проблему уточнения понятия «постоянное представительство» в целях экономически обоснованного налогообложения подобной деятельности³.

Налоговое право как целостное, относительно автономное правовое образование взаимодействует не только с элементами системы права, оно тесно связано и с внешней средой: факторами экономического, политического, социального и иного характера. Так, налоговое право испытывает воздействие со стороны экономики, колебаний конъюнктуры. Динамичность налогового законодательства, число изменений, ежегодно вносимых в действующие налогово-правовые акты, являются наглядными показателями этого. Иногда в отдельных налогово-правовых нормах закрепляются специальные положения, направленные на обеспечение оперативной реакции системы налогово­правового регулирования на те или иные протекающие экономические процессы; пример этому - ускоренный механизм введения Правительством РФ ставок вывозных таможенных пошлин на экспортируемую сырую нефть (классифицируемую по позиции 2709 Товарной номенклатуры)⁴. Не менее очевиден факт и обратного регулирующего влияния налогового права как целостной системы на экономические и социальные процессы.

¹ См., напр.: Ануфриева Л.П. Международное частное право. Т.1., С.27-28 и сл.

, I

Телюкина М.В. Конкурсное право: теория и практика несостоятельности (банкротства) М., 2002. С.79-82 и др.

3. См., напр., по этой проблеме обобщения налоговых органов Великобритании: Inland Revenue. Electronic commerce: Tax status of web sites and servers. 11 April 2000.

4. См.: п.5 ст.5 НК РФ, п.4 ст.З Закона РФ от 21 мая 1993 г. №5003-1 (в ред. от 30 декабря 2001 г.) «О таможенном тарифе» // Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. №23. ст.84.

3. Наличие высокоорганизованной внутренней структуры налогового права. Вопрос о внутренней структуре налогового права и составе его элементов уже рассматривается нами ранее, поэтому, во избежание повторений, обратим внимание лишь на важнейшее. Наиболее существенным, на наш взгляд, является то, что налоговое право представляет собой- не суммативное объединение определенных компонентов, соответствующих институтов (сложных институтов), а, напротив, состоит из элементов, строго организованных по своим содержательным признакам, что обеспечивает их внутреннюю согласованность и функциональное взаимодействие.. Сказанное является как показателем внутреннего структурного единства, так и целостности налогового права. В литературе отмечается, что взаимодействие между элементами системы должно также отвечать требованию совместимости элементов¹. Структура налогового права иерархична. Налоговое право следует рассматривать в качестве сложного соединения институтов и их укрупненных подразделений, соединения, «выражающего устойчивый закон связи элементов» налогового права, т.е. «структуру в точном смысле этого слова»². Крупные налогово-правовые подразделения (сложные институты) складываются из соответствующих налогово-правовых институтов, институты, в свою очередь, распадаются на субинституты, а эти последние, -- на отдельные нормы. В данном случае мы имеем дело с проявлением такого неотъемлемого свойства любой системы (в данном случае - системы налогового права), как ее относительность. Оно (это свойство) состоит в том, что определенная система может рассматриваться как элемент другой, более широкой системы - системы более высокого порядка. Элементы же исходной системы могут восприниматься как системы более низкого порядка³.

Так или иначе, мы всегда вынуждены учитывать иерархичность структуры юридической системы при применении права. Например, положение, закрепленное в п.1 ст.67 НК РФ, устанавливает основания для предоставления налогового кредита. Однако правильное понимание этой нормы возможно лщпь при восхождении на уровень общих положений института, регулирующего в целом изменение срока уплаты налога (гл.9 НК РФ). Действительно, ст.62 НК РФ закрепляет перечень обстоятельств, исключающих изменение срока уплаты налога в любой форме, в том числе в форме инвестиционного налогового кредита. Далее неминуемо сталкиваемся с потребностью использования и других положений налогового обязательственного права, устанавливающих сроки уплаты соответствующих налогов, по которым может быть предоставлен указанный кредит, и т.д. Таким образом, иерархия структур, существуя в статике, - в праве как таковом, проявляется и в динамике, в процессе реализации и правоприменения, поскольку восприятие и толкование конкретных норм (как и их правильное применение в целом) возможно лишь через познание места соответствующей нормы в иерархии структуры налогового права.

4. Обусловленность структуры налогового права факторами объективного и субъективного порядка. В отечественной юридической науке вопрос о соотношении в праве объективного и субъективного неоднократно являлся предметом обсуждения. Согласно выводам первой дискуссии 1939— 1940 гг. система права была признана объективным явлением¹. Обобщая результаты более поздней дискуссии 1969-1973 гг., имевшей место на страницах журнала «Правоведение», П.Е. Недбайло отмечал, что решающий аспект объективной реальности права выражается в том, что оно, раз возникнув, практически функционирует далее как явление объективно реальное для всех и каждого, т.е. вне и независимо от чьего бы то ни было сознания. Однако в целом данная дискуссия показала разнообразие подходов к проблеме². При этом в советском правоведении вопрос о соотношении объективного и субъективного в праве традиционно решался исходя из понимания права как «надстройки» над «экономическим базисом общества». Данное понимание права, поддерживаемое юридической наукой советского периода, удачно названо в компаративистике «экономической философией права»³. ₄

В современной российской юридической науке подходы к рассматриваемой проблеме не столь однозначны. А.В. Мицкевич, в частности, пишет: «Система норм права... постепенно складывается в ходе исторического процесса в виде субъективного, но адекватного отражения общественных условий каждой отдельной страны, реального уровня их развития, воплощаемого в культуре народа, в том числе - его нравственной, религиозной и правовой культуре, в устройстве и правотворчестве государства». «Поэтому, - замечает далее он, - об объективности системы правовых норм можно говорить: только в смысле их интеллектуально-волевых качеств: правильности,

истинности, полезности, понятности для населения, органов власти, иных субъектов права»¹. Напротив, Н.И., Матузов отстаивает иной подход: «...объективная природа системы права не означает, что законодатель ... абсолютно безволен. Он может вносить в систему права известные коррективы, изменения ..., но в принципе система права от него не зависит... Иными словами, государство, власть могут в известных пределах влиять на сложившуюся систему права, способствовать ее совершенствованию, развитию, но не более того. Они не могут по своему «хотению» учредить, ввести декретом нужную, желаемую систему права»².

На наш взгляд, для налогового права так называемый вопрос о соотношении объективного и субъективного обретает наибольшую практическую значимость, если его рассматривать в аспекте определения степени свободы усмотрения налогового законодателя³. Действительно, с одной

стороны, объективно имеется определенный уровень минимально необходимых общественных потребностей. Публичные расходы по их удовлетворению должны быть покрыты при помощи налога. Функция системы налогового права на этом уровне понимания проблемы может быть определена предельно просто

• аккумулирование материальных благ. С другой стороны, законодатель относительно свободен «в выборе средств» решения указанной выше задачи (покрытие публичных расходов при помощи налога)⁴. Однако конституционно­правовые принципы и положения, в свою очередь, жестко определяют направления надлежащего законодательного решения в сфере налогообложения: оно должно обеспечить наиболее справедливое и

экономически обоснованное распределение бремени публичных расходов.

Таким образом, если отойти от исключительно «экономического» объяснения правовых явлений и признать в качестве объективной данности политическую, культурную и даже конституционно-правовую реальность, то можно придти к выводу, что имеются весомые объективные предпосылки к формированию определенной структуры российского налогового права. Объективно удовлетворение потребности по аккумулированию материальных благ для формирования публичной собственности должно быть основано на применении совокупности налогово-правовых норм, образующих налоговое обязательственное право, модели осуществления налоговых контрольных мероприятий должны быть закреплены в особых процедурных нормах и т.д. Однако те или иные конструкции могут быть в праве не закреплены, существующие объективные потребности могут до определенных пределов игнорироваться, соответственно и сама система национального налогового права может быть в большей или меньшей степени организована. В этом отношении объективные предпосылки формирования определенной структуры налогового права выступают в качестве критериев, как это было верно замечено

А.В. Мицкевичем, «правильности, истинности, полезности» реально сложившейся структуры. Следовательно, разграничение объективного и субъективного не бесполезно и с точки зрения сопоставления должного и реально существующего в налоговом праве.

Подводя итог изложенному выше, можно сделать вывод об обусловленности сложившейся структуры российского налогового права факторами в большей степени объективного характера (в указанном широком понимании объективного). В то же время, как было отмечено, недопустимо перечень соответствующих объективных факторов ограничивать экономическими данными.

5. Отражение структуры налогового права в структуре источников налогового права. Нормы-предписания, образующие в своей совокупности систему налогового права, не могут существовать «сами по себе», без закрепления в источниках права. Однако нормативно-правовые акты или источники налогового права также представляют собой определенным образом организованную систему. Следовательно, понятия «система права» и «система источников права» (или система законодательства¹) рассматриваются в науке как однопорядковые, но не тождественные системы, выражающие соответственно содержание и форму позитивного права.

Понятие «система налогового права» (как и понятие «структура налогового права») относится к числу доктринальных выводов юридической науки¹. Структура системы источников налогового права относительно независима от структуры налогового права как такового. Она (структура системы источников) определяется, прежде всего, двумя факторами: федеральным устройством российского государства и принципом разделения властей, закрепленным в российской Конституции. Соответственно иерархическое строение структуры системы источников налогового права определяется общим положением органа, принимающего налоговый нормативный правовой акт, в системе российской государственности. Учитывая специфику сферы налогообложения, базовыми источниками налогового права выступают федеральные законы, поскольку именно Федеральное Собрание, как федеральный представительный орган власти, обладает нередко не просто приоритетом, а скорее исключительными полномочиями на регулирование основных аспектов налоговых отношений.

Впрочем, как справедливо отмечается в некоторых работах, положение органа, принимающего нормативный правовой акт, не единственный фактор, влияющий на построение структуры источников права, на ее иерархию². Известно, что место отдельного нормативного акта в системе источников в значительной степени определяется в целом его юридической силой. Важным для налогового права (с указанной точки зрения) является вопрос о соотношении юридической силы кодифицированных и некодифицированных нормативных актов. На этот счет в науке высказывались различные точки зрения. В проекте Федерального закона «О нормативных правовых актах РФ», прошедшем первое чтение в Государственной Думе РФ, в ст. 12 установлено, что кодекс РФ - это федеральный закон, принимаемый по предметам ведения РФ, а также предметам совместного ведения РФ и субъектов РФ, обеспечивающий единообразное регулирование и содержащий в систематизированном виде всю или основную массу норм, регулирующих определенную сферу общественных отношений. В пункте 2 данной статьи подчеркивается, что кодексам должны соответствовать все другие нормативные правовые акты, издаваемые в РФ в сфере общественных отношений, регулируемых кодексов..

Пока указанный закон не принят. В связи с этим В.А. Толстик считает необходимым говорить о приоритете кодифицированных законов над некодифицированными только в тех случаях, когда в самом кодифицированном акте имеется указание на его приоритет над другими законами. В тех случаях, когда такое специальное указание отсутствует, данный ученый предлагает применять общее правило: «последующий закон отменяет предыдущий»¹. С таким мнением сложно согласиться в части утверждения о возможности законодателя придать отдельному кодифицированному федеральному закону большую юридическую силу по сравнению с другими федеральными законами. В частности, включение в п.1 ст.1, ст.6 НК РФ положений, косвенно санкционирующих приоритет данного кодекса над любыми нормативными правовыми актами, в том числе федеральными законами, регулирующими отношения, обозначенные в ст.2 НК РФ, выглядело бы необоснованным, если бы он (такой приоритет) не был бы основан также на принципе определенности налогообложения, имеющем конституционно-правовое значение². Особое положение кодифицированных актов в структуре источников той или иной области права, на наш взгляд, может бьггь связано лишь с действием каких-либо конституционно-правовых принципов, а не с намерением законодателя придать кодифицированному федеральному закону приоритет над некодифицированными федеральными законами (даже если указанное намерение «материализовано» в виде специальной коллизионной нормы, содержащейся в соответствующем кодексе).

Особенностью системы источников российского налогового права является также то, что нормативные правовые акты исполнительных органов власти не только находятся на низших ступенях иерархии указанной системы, но и вообще имеют весьма ограниченное значение. В силу прямого указания ст.4 НК РФ они не только не могут противоречить законодательству о налогах и сборах или изменять его, но и не могут дополнять данное законодательство. Таким образом, есть основания говорить о том, что нормативные акты исполнительных органов власти играют роль вспомогательных налогово­правовых источников. »

Отмеченные выше моменты выражают структурные характеристики системы налогово-правовых источников как относительно самостоятельного правового явления. Вместе с тем структура источников налогового права выражает и строение системы налогового права. Очевидно, что нормы- предписания располагаются в налогово-правовых источниках далеко не хаотично, вследствие чего в структуре источников отражаются связи между закрепленными в них правовыми нормами, а значит и структура налогового права в целом. В частности, в структуре НК РФ можно выделить главы, закрепляющие преимущественно положения налогового обязательственного права (например, гл.8 НК РФ), или налогового процедурного права (например, гл.13, 14 НК РФ), или налогового деликтного права (гл.15, 16, 18 НК РФ) и т.д. Однако, как отмечалось ранее, структура действующего НК РФ пока не в достаточной степени отражает объективно складывающуюся структуру налогового права, что дает основания для соответствующих предложений по совершенствованию данного кодекса.

6. Автономия функционирования системы налогового права. Важнейшее свойство системы налогового права ее единство и целостность проявляются, в конечном итоге, в относительной автономии функционирования данной системы. Категорией, выражающей функционирование права, «динамическую, активно-действенную сторону правовой действительности», является понятие «правовое регулирование». «По своему фактическому итогу» оно выражается в реализации права, т.е. «в поведении участников общественных отношений, в котором воплощаются требования и возможности, содержащиеся в праве»¹. По этой причине является вполне закономерным то, что относительная автономия функционирования системы налогового права объективируется, в частности, в специфике актов реализации права.

Как известно, выделяются три основные формы реализации права: исполнение, использование и соблюдение.' Поскольку налоговому праву присущ такой способ регулирования как обязывание (важная черта метода), то в сфере соответствующих отношений имеет место доминирование исполнения как формы реализации права. К числу важнейших актов реализации норм налогового права (в форме их исполнения) следует отнести декларацию — документ, в свою очередь, порождающий возникновение различных налоговых процедурных отношений (ст.ст.80-81, 229, п.7 ст.243, п.п.2-3, 7 ст.244, ст.289 и др. НК РФ). Этот документ необходим также для реального осуществления многих налоговых обязательственных отношений, особенно в тех случаях, когда обязанность по исчислению налога возложена на налоговый орган (ч.2 ст.52, п.4 ст.57 НК РФ). Отметим, что акты реализации норм налогового права (в форме их исполнения) могут образовывать целую систему взаимосвязанных документов (например, документы налогового учета по налогу на прибыль (ст.ст.313-333 НК РФ)).

Наличие в налоговом праве дозволительных начал и диспозитивных положений обусловливает то, что в законодательстве предусматриваются такие акты реализации, основанные на использовании налогово-правовых норм, как: 1)заявления об изменении срока уплаты налога (например, о предоставлении отсрочки, рассрочки (п.5 ст.64 НК РФ), налогового кредита (п.3-4 ст.65 НК РФ), инвестиционного налогового кредита (п.4 ст.67 НК РФ»; 2)договоры налогового кредита (п.б ст.65 НК РФ), инвестиционного налогового кредита (п.4, 6 ст.67 НК РФ), залога (ст.73 НК РФ), поручительства (ст.74 НК РФ);

3. заявления о предоставлении определенных налоговых льгот (социальные (п.2 ст.219 НК РФ), имущественные (п.2 ст.220 НК РФ) и профессиональные (ст.221 НК РФ) вычеты по подоходному налогу и т.д.); 4)запросы налогоплательщика или налогового агента в налоговый орган по месту учета о разъяснении законодательства о налогах и сборах (подп.1-2 п.1 ст.21); 5)налоговая жалоба (ст.ст.137-139 НК РФ) и тл. Следует обратить внимание и на то, что в некоторых случаях налоговая декларация также может выполнять функции акта реализации норм налогового права, основанного на их использовании, а не на исполнении. В этих случаях декларация может подаваться добровольно, выступая как одно из условий получения определенной льготы (п.2 ст.219, п.2 ст.220 НК РФ)¹.

■ /

¹ Кроме того, подача декларации может быть актом реализации норм налогового права,

основанным как на их (норм) исполнении, так и использовании. Например, для

налогоплательщиков, указанных в ст.228 НК РФ, подача налоговой декларации по

подоходному налогу является обязательной, т.е.. декларация выступает как акт

исполнения соответствующих налоговых норм. Однако одновременно этот документ

может являться формой реализации права налогоплательщика на социальные и

Особое место в механизме налогово-правового регулирования занимает процесс применения права органами, обладающими властными полномочиями в сфере налогообложения. Соответственно издаваемые ими индивидуальные акты согласно устоявшейся в отечественном правоведении традиции необходимо именовать не «актами реализации», а «актами применения» норм налогового права. К числу актов такого рода необходимо, в частности, отнести: налоговое уведомление (ч.2 ст.52 НК РФ), требование об уплате налога или сбора (гл.10 НК РФ), постановление о назначении выездной налоговой проверки (ч.1, 6 ст.89 НК РФ), справку о проведенной выездной налоговой проверке (ч.7 ст.89 НК РФ), акт налоговой проверки (ст.100, п.п.1-3 ст. 101.1 НК РФ), решение по акту проверки (в частности, решение о привлечении к налоговой ответственности) (п.п.2-5 ст.101, п.п.8-11 ст.101.1 НК РФ) и др.

Следует подчеркнуть, что индивидуальные акты (акты реализации и акты применения) в налоговых отношениях организованы в замкнутую систему, что в целом свидетельствует об относительно автономном характере функционирования налогового права. . Действительно, например, акты реализации норм налогового права (особенно, если речь идет об исполнении как форме реализации) четко определены: по субъектам, осуществляющим реализацию, по срокам, особым основаниям и порядку реализации и т.д. Еще более детально регулируются вопросы принятия актов применения норм налогового права, поскольку данные акты, как правило, выражают определенный результат оценки налоговой ситуации конкретного лица, решение юридического дела. Акт применения — это всегда результат развития определенного налогового процедурного отношения.

Вместе с тем особенности функционирования системы налогового права заметны в том, что акты применения в налоговом праве нередко носят неокончательный характер. Принудительному исполнению

правоприменительного акта, как правило, предшествует предварительная судебная проверка его законности и обоснованности. Например, требование, об уплате налога или сбора с физического лица (гл. 10 НК РФ), решение о привлечении к налоговой ответственности (ст.ст.101, 101.1 НК РФ), решение о

имущественные вычеты (ст.ст.219, 220 НК РФ), т.е., подавая декларацию, налогоплательщик будет использовать названные нормы.

ликвидации юридического лица, допустившего грубые или неоднократные нарушения законодательства о налогах и сборах (ч.4 подп.16 п.1 ст.31 НК РФ), и т.д. - исполняются принудительно лишь после рассмотрения дела судом и вынесения соответствующего судебного решения (ст.ст.48, 104-105, 115 и др. НК РФ, п.п.2-3 ст.61 ГК РФ).

В заключение отметим, что акты реализации и применения налогово­правовых норм отличаются от индивидуальных актов иных отраслей: 1)по субъектам, осуществляющим соответственно реализацию или применение; 2)по основаниям и порядку принятия указанных индивидуальных актов; 3)по юридическому содержанию; 4)по своим правовым последствиям и т.д. В целом можно сказать, что целостной и относительно автономной системе норм налогового права соответствует целостная и относительно автономная система индивидуальных актов реализации и применения данных норм.

Подводя итоги, необходимо отметить, что в данной главе были обозначены лишь самые общие, фундаментальные свойства системы российского налогового права и основные направления их реализации. Конкретные формы проявления системности налогового права рассматривались ранее при анализе налогово-правовых функций, предмета, метода и его важнейших черт, системы принципов, понятийного аппарата и юридических конструкций, а также при изучении основных структурных элементов налогового права: общей части, института правового регулирования

установления и введения налогов и сборов, налогового обязательственного права, налогового процедурного права, налогового деликтного права и международного налогового права. Таким образом, рассмотренные в этой главе фундаментальные свойства системы налогового права выражают его общие системные характеристики, находящие свое обоснование при исследовании любых правовых феноменов, относящихся к сфере налогово-правового регулирования.