§3. Институт правового регулирования установления и введения налогов и сборов

Правовое регулирование установления и введения налогов и сборов как правовой институт наиболее близко примыкает к общей части, занимая в системе налогового права также особое место. Данный институт выполняет, прежде всего, общерегулятивную статическую функцию в системе налогового права, его предмет составляют две основные группы отношений, объединенных единством функционального назначения, особенностями субъектного состава, метода и принципов правового регулирования.

Этот институт, прежде всего, регулирует отношения, построенные по модели абсолютного отношения: публично-территориальные образования наделены правомочиями на установление и введение определенных налогов и сборов, все другие субъекты обязаны воздерживаться от нарушения их прав¹. Именно в рамках норм, регулирующих данные налоговые отношения абсолютного характера, могут быть закреплены важнейшие налогово-правовые положения, касающиеся налогового федерализма. Действительно, построение налогового федерализма предполагает не только четкую регламентацию отношений относительного характера, возникающих между федеральным центром и субъектами Федерации, но и закрепление сферы собственных полномочий публично-территориального образования, реализуемых им самостоятельно в рамках абсолютных отношений (ст. 12 НК РФ).

Важнейшей составляющей налогового федерализма является проблема справедливого разграничения налоговых интересов различных субъектов РФ при установлении и взимании региональных и местных налогов, а также федеральных налогов, зачисляемых (полностью или частично) в региональные и местные бюджеты². В законе должно быть четко закреплено понятие налоговой территории субъекта РФ и муниципального образования, а также определены основные принципы признания тех иных объектов налогообложения (имущество, операции по реализации, доходы и др.), соответственно находящимися, совершенными или полученными на территории определенного субъекта РФ и муниципального образования. Именно на федеральном уровне должны быть определены основные критерии такого «приписывания» объекта налогообложения к территории, которые должны определять содержание права на установление и введения регионального и местного налога (сбора) на региональном и местном уровнях. Анализируя эту проблему, Конституционный Суд РФ в п.З постановления от 21 марта 1997 №5-П «По делу о проверке конституционности положений абз.2 п.2 ст. 18 ст.20 Закона РФ от 27 февраля 1991 г. «Об основах налоговой системы в РФ»¹ прямо указал на недопустимость введения, в частности, региональных налогов, которые позволяют формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других территорий.

Суть регламентации рассматриваемых абсолютных отношений выражают нормы, определяющие перечень элементов налогообложения (элементов обложения), которые вправе установить и ввести в действие соответствующее публично-территориальное образование. Общую модель такого разграничения компетенции закрепляет ст.12 НК РФ, однако, в отдельных главах НК РФ о конкретных налогах, а также в законах о тех или иных налогах и сборах федеральный законодатель предусматривает особенности регламентации элементов налогообложения по некоторым фискальным взиманиям.

Заметную специфику приобретают также отношения рассматриваемого типа (т.е. абсолютные) по установлению и введению налогов и сборов, например, в закрытых административно-территориальных образованиях. Статья

5. Федерального закона от 14 июля 1992 г. (в ред. от 24.12.2002) №3297-1 «О закрытых административно-территориальных образованиях»² предусматривает при наличии ряда условий установление на данных территориях дополнительных налоговых льгот, т.е. не предусмотренных федеральным законодательством льгот по некоторым федеральным налогам, поступающий в бюджет соответствующего закрытого административно-территориального образования. Статья 18 НК РФ признает эти особенности в части определения такого элемента налогообложения как налоговая льгота специальным налоговым режимом. Если вообще и сохранять этот специальный режим (показавший, с нашей точки зрения, свою совершенную экономическую неэффективность), то необходимо еще более ограничить масштабы его применения и включить нормы о порядке и пределах установления указанных дополнительных налоговых льгот непосредственно в НК РФ (тем самым обеспечивается усиление системных связей упомянутых норм с иными положениями института правового регулирования установления и введения налогов)..

Специфичны по своему содержанию и отношения по установлению и введению единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл.26.3 НК РФ). Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности установлена НК РФ и вводится в действие законами субъектов РФ. Субъекты РФ, вводя данный специальный налоговый режим, вправе, в частности, определить корректирующий коэффициент базовой доходности (К2), учитывающий определенную совокупность особенностей предпринимательской деятельности (ст.ст.346.26, 346.27 НК РФ). Пункт 7 ст.346.29 НК РФ устанавливает содержание и пределы реализации права абсолютного характера субъекта РФ по регламентации указанного корректирующего коэффициента базовой доходности.

Заметим, что рассмотренные отношения абсолютного характера составляют фундамент института правового регулирования установления и введения налогов и сборов. Нормы, регламентирующие данные отношения, наиболее отчетливо выражают функциональную специфику этого института, обеспечивающего реализацию общерегулятивной статической функции.

Кроме того, в качестве предмета рассматриваемого института налогового права способны выступать некоторые отношения, складывающиеся в процессе налогового правотворчества (законотворчества). Подобно тому, как принятие правовых актов о бюджете регулируется конституционным правом лишь в общих чертах и конкретизируется бюджетным правом в отдельных институтах бюджетного процесса, таким же образом и в рамках налогового права намечаются тенденции к формированию конкретизирующего налогово­правового регулирования отношений, складывающихся в процессе налогового правотворчества (законотворчества), а именно — отношений по принятию органами власти (как правило, представительными) нормативных правовых актов об установлении и введении налогов и сборов, а также нормативных предписаний, касающихся отдельных элементов налогообложения (ст.ст.1,2,12-15,17 НК РФ). При этом под отношениями по принятию правовых актов об установлении и введении налогов и сборов мы (как и ряд других авторов) понимаем не только, например, положительное голосование законотворческого органа по налоговому законопроекту «...как итог его официального рассмотрения (принятие закона в собственном смысле слова), но и всю процедуру создания закона от возбуждения законодательной инициативы до вступления в силу»¹.

Заметим, что при анализе специфики института правового регулирования установления и введения налогов и сборов необходимо учитывать природу правотворческих отношений. Правотворчество, как обоснованно отмечается в литературе, в общем и целом лежит за границами правоприменительного механизма, хотя сама эта деятельность также является результатом применения особых правовых норм, регулирующих правотворческий процесс². В науке имеется и несколько иная трактовка норм, регулирующих правотворчество. Так, Б.В.Дрейшев считает, что в результате «разделения труда» выделилась совокупность норм, регулирующих отношения по созданию нормативных актов. Эти нормы могут быть названы «правотворческими». По мнению указанного автора, «данные нормы выполняют функцию, которая по отношению к регулятивной и правоохранительным функциям носит особый (специальный) характер. Если подразделение на регулятивные и охранительные юридические нормы вытекает из специфики реализации права, то исследуемые нормы опосредуют процесс правообразования. В этой связи, - заключает Б.В.Дрейшев, - необходимо рассматривать и особую правотворческую функцию»¹. Однако более точной выглядит позиция по этой проблеме ранее цитированных авторов². Правотворчество регулируется нормами, выполняющими преимущественно регулятивную функцию. Нет основания для выделения, наряду с регулятивной и охранительной, особой правотворческой функции, т.к. в этом случае нарушается принцип единства классификационного критерия. Регулятивные и охранительные функции определяются на основе инструментальных свойств соответствующих правовых норм, правотворческая функция выделяется лишь на основе содержательного критерия, исходя из характера регулируемых отношений.

В науке выделяются следующие основные разновидности правотворческих отношений, возникающие на различных стадиях правотворческой деятельности (правотворческого процесса): 1)правотворческие отношения стадии установления необходимости издания нормативного акта;

2. правотворческие отношения стадии подготовки проекта нормативного акта;

3. правотворческие отношения стадии внесения проекта нормативного акта в правотворческий орган; 4)правотворческие отношения стадии обсуждения (рассмотрения) проекта нормативного акта; 5)правотворческие отношения стадии принятия решения по проекту нормативного акта; 6)правотворческие отношения стадии опубликования нормативного акта; 6)правотворческие отношения стадии вступления нормативного акта в законную силу². Конечно, целостная нормативная система в составе налогового права, которая бы подробно регулировала все группы указанных отношений, не сложилась. Пока намечены лишь некоторые особенности регламентации порядка принятия нормативных правовых актов (в первую очередь законов) о налогах и сборах. Вместе с тем, включив в состав ст.2 НК РФ указание, что установление налогов и сборов регулируется законодательством о налогах и сборах, федеральный законодатель, на наш взгляд, выразил намерение углубить эту пока лишь намечающуюся специфику.

Однако необходимо четко ограничить сферу правотворческих отношений, которые могут быть включены в состав института правового регулирования установления и введения налогов и сборов. К таким относятся лишь те правотворческие отношения, которые связаны с установлением и введением налогов и сборов, т.е. отношения по принятию нормативно­правового акта, направленного на регламентацию элементов налогообложения (элементов обложения) по определенному налогу (сбору). В силу действия общего принципа регулирования налоговых отношений законом, содержание которого раскрывалось ранее¹, элементы налогообложения (элементы обложения) по налогу (сборы) устанавливаются, как правило, федеральными законами. Статья 12 НК РФ (не вступила в силу)² предусматривает регламентацию двух обязательных элементов налогообложения и двух факультативных (обязательные: Аналоговые ставки; 2)порядок и сроки уплаты; факультативные: 1)формы отчетности по налогу; 2)налоговые льготы) по региональным и местным налогам соответственно нормативными актами представительного органа субъекта РФ и представительного органа местного самоуправления.

Особенно важным и пока не урегулированным вопросом является проблема делегирования представительным органом своих полномочий на регламентацию элементов налогообложения (элементов обложения) по устанавливаемому налогу (сбору). Если в случае с налогами Конституционный Суд РФ в целом занимает позицию о недопустимости такого делегирования, то относительно сборов ситуация остается весьма неопределенной. Показательный пример неразработанности вопроса о делегировании в налогово-правовой сфере

• противоречивые решения судов (Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ) по поводу законности (конституционности) постановления правительства РФ от 28 августа 1992 г. №632 (в ред. от 14.06.2001) «Об утверждении порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия»³. Не способствует достижению ясности в этом вопросе и формулировка п.З ст.1 НК РФ, согласно которому действие НК РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо указано НК РФ. »

На наш взгляд, решение затронутой проблемы должно быть кардинальным: необходимо четко определить непосредственно в НК РФ основания и пределы делегирования исполнительным органам власти (Правительству РФ, высшим органам исполнительной власти субъектов РФ) полномочий на регламентацию элементов обложения по сбору. При отсутствии таких специальных положений установление налогов и сборов должно осуществляться пока исключительно актами представительных органов власти (ст.57 Конституции РФ, п.п.1, 5-6 ст.З НК РФ). В любом случае нельзя признать допустимой последующее делегирование налоговых нормотворческих полномочий (переадресацию нормотворческих полномочий) нижестоящим органам исполнительной власти со стороны того органа, который был назначен законодателем (см.: п.п.2-6 постановления правительства РФ от 28 августа 1992г. №632, п.9 порядка, утвержденного указанным постановлением).

Подводя итог рассмотрению вопросов, затронутых в настоящем параграфе, необходимо отметить, что институт правового регулирования установления налогов и сборов, несмотря на свою большую значимость, остается наименее разработанным элементом в системе российского налогового права. Огромные пробелы в регулировании восполняются прямым действием норм Конституции РФ и правилами, выводимыми из правовых позиций Конституционного Суда РФ. Однако необходимость укрепления начал федерализма в сфере налогообложения и, наконец, интересы законности требуют детальной разработки данного института, закрепление его основных положений в особой главе НК РФ.