Глава 4. Метод налогово-правового регулирования

Вопрос о методе правового регулирования - один из наиболее непростых в отечественном правоведении. Это обусловлено рядом причин. Во-первых, проблема конструирования соответствующей категории осложняется ее абстрактностью. Понятие метода, согласно господствующей точке зрения, призвано отразить в концентрированном виде основные регулирующие особенности определенной совокупности юридических норм, подчеркнуть их юридическое своеобразие, позволяющее рассматривать их как единую систему, отличающуюся относительной автономией функционирования. Во- вторых, черты метода правового регулирования, раскрывающие суть данной категории, как правило, непосредственно не отражаются в конкретных положениях позитивного права и могут быть сформулированы лишь на основе обобщения и системного анализа.

Высокая степень абстрактности категории «метод правового регулирования» заставляет затронуть вопрос о ее практическом значении. Нельзя допустить, чтобы это понятие утратило свою практическую ценность, превратившись в конструкцию, не имеющую влияния на правотворчество и правоприменение. Учитывая это замечание, необходимо обратить особое внимание не на само определение указанного понятия, а на выявление конкретных сущностных черт налогово-правового метода, играющих роль своеобразных общих правил воздействия налогового права на соответствующие отношения. Подобный подход не означает отождествление метода и принципов правового регулирования: если принципы права характеризуют его содержание с точки зрения ценностей, которые оно заключает в себе, то черты метода правового регулирования раскрывают те специальные юридические средства, которые использует право, чтобы достичь поставленных перед ним целей. Таким образом, метод раскрывается как способ воздействия системы норм на поведение людей, способ организации правовой связи участников регулируемых отношений¹.

Для исследования любой системы юридических норм метод правового регулирования имеет огромное значение. Действительно, есть основания полагать, что группы норм специализируются, прежде всего, не по своему непосредственному

*

материальному содержанию, а по тем приемам и средствам, которые они используют для регулирования соответствующих отношений. Именно поэтому черты метода правового регулирования оказываются весьма полезными на первом этапе изучения определенной юридической системы, т.е. при установлении ее границ и выделении ее из иных комплексов правовых норм. Рассмотренные ранее понятие предмета правового регулирования не способно в указанном плане заменить понятие метода. В литерату ре справедливо отмечается, что поскольку речь идет о системе права, то классифицируемым «материалом» оказываются не сами общественные отношения, а право как самостоятельное явление. Общественные отношения даже тогда, когда они становятся предметом правового регулирования, в состав самого права не включаются, «получая в нем идеальное отражение»¹. Различия в содержании отношений, т.е. в предметах регулирования, получают в праве не прямое, а трансформированное, переведенное в юридические категории отражение. Вывод о том, что некоторая группа общественных отношений представляет собой особый предмет регулирования, нуждается в проверке и представляется достоверным лишь при условии доказанности того факта, что данная группа общественных отношений требует специфического регулирования и предопределяет существование особой правовой формы². В связи с этим Ю.К. Толстой обоснованно отмечает, что самостоятельным предметом правового регулирования может быть «лишь такая совокупность общественных отношений, качественная определенность которой выявляет себя в специфике метода правового регулирования»³.

В литературе вопрос о методе регулирования налоговых отношений нередко раскрывается путем сопоставления последнего с административно-правовым методом регулирования. При этом, как правило, указанные два метода либо вообще отождествляются (М.И. Пискотин и др.), либо указывается лишь на незначительные особенности налогово-правового метода (А.В. Брызгалин, М.В.Карасёва,

Н.П.Кучерявенко и др.). Нам представляется, что между указанными методами (равно как и между налогово-правовым методом и методами регулирования, используемыми другими отраслями публично-правового цикла) имеются различия более существенного характера. На наш взгляд, необходимо выделить следующие основные черты метода правого регулирования российского налогового права: 1)ограничение законом форм проявления автономии воли субъектов налогового права; 2)сочетание в налоговом праве обшедозволителыюго и разрешительного типов правового регулирования; 3)позитивное обязывание субъектов налогового права; 4)ограничение их правовой инициативы;

4. юридическое неравенство субъектов налогового права, выражающееся в различии содержания правосубъектности последних. Именно в своей совокупности и в своих конкретных проявлениях перечисленные свойства метода налогово-правового регулирования свидетельствуют об его (метода) своеобразии. Остановимся подробнее на названных чертах (свойствах):

1. Ограничение законом форм проявления автономии воли субъектов налогового права. В современной психологии воля, как и многие другие психологические термины, понимается в качестве обобщенного понятия, обозначающего определенный класс; психических процессов, действий, объединенных единой функциональной задачей - сознательным и преднамеренным управлением поведением и деятельностью человека¹.» Право, как система общеобязательных правил поведения, различным образом может воздействовать на деятельность людей и их объединений: признавать и защищать автономию воли субъекта, обеспечивать возможность неограниченных форм ее проявления в конкретных действиях или же, напротив, ограничивать указанную автономию, закреплять в нормах четко определенные модели поведения субъекта, которым он должен следовать (при наличии некоторых обстоятельств), если не желает испытать на себе меры публично-правового принуждения.

Известно также, что автономия воли традиционно рассматривается в юридической науке как обстоятельство, являющееся важнейшим качеством любого субъекта права. Как отмечал французский ученый Салейль, всякое существо, имеющее к своим услугам автономную волю, способное реализовать власть, направленную на достижение интересов, признанных социальными, является субъектом права. При этом указанная власть, поставленная на службу социально значимым интересам и приводимая в действие автономной волей, может быть определена как субъективное право². Вместе с тем в литературе подчеркивается, что необходимо проводить различие между принадлежащей лицу юридической властью, как содержанием субъективного права, и волей. Воля, согласно этому воззрению, приводит в движение власть, предоставленную правопорядком

*

субъекту. Власть или возможность, предоставляемая объективным правом лицу, - это возможность не фактическая, а юридическая. Это не воля в психологическом значении этого термина, ибо такую волю объективное право ограничить не может, а вот в смысле предоставлениях возможности действовать в рамках, очерченных законом¹. В свете данных уточнений при рассмотрении соответствующей черты налогово-правового метода правильнее, на наш взгляд, говорить не об ограничении автономии воли субъектов налогового права, а об ограничении средствами объективного права форм ее проявления. При этом нельзя также признать вполне точным утверждение В.М. Горшенева применительно к проблемам общей теории права: «Конкретные методы правового регулирования, - пишет он, - получают свое выражение в нормах объективного права. Государство, фиксируя в норме права определенный вариант поведения участников урегулированного общественного отношения, одновременно предусматривает, какое состояние воли должно быть избрано для организации взаимоотношений сторон и достижения результата правового регулирования...»¹. Вызывает сомнение возможность определить средствами объективного права «состояние воли участника отношения». Очевидно, что на процесс волеобразования правовые нормы вполне способны воздействовать, но в целом предопределить направление данного процесса и его результаты они, естественно, не в состоянии, иначе неправомерного поведения не существовало бы в принципе как юридического явления.

Итак, для налогового права характерна организация взаимодействия субъектов налогового права на основе ограничения форм проявления автономии их воли. Эта черта метода налогового права отчетливо проявляет себя при регулировании практически всех отношений, составляющих его предмет. Ограничение форм проявления автономии воли субъектов налогового права выражается, в свою очередь, в четырех основных моментах: 1)для налогового права свойственно установление реординационных связей между участниками налоговых отношений; 2) определение прав, обязанностей и властных полномочий субъектов налогового права осуществляется преимущественно в императивном порядке; 3) ограничение форм проявления автономии воли частных субъектов налогового права (организаций, физических лиц) никогда не влечет утрату присущей им правовой и экономической самостоятельности; 4)для налогово-правового метода свойственно установление не отношений, основанных на подчинении одного участника воле другого (его усмотрению, облеченному в форму властного распоряжения),

а отношений, базирующихся на прямом подчинении налоговым нормам, детально регламентирующим все аспекты деятельности участников отношения. Рассмотрим подробнее некоторые из перечисленных характеристик указанной черты метода налогового права.

В теории государственного управления, как известно, по организационному основанию различаются «горизонтальное» взаимодействие сторон, иначе говоря их взаимодействие на началах координации, и «вертикальное» взаимодействие, т.е. на началах субординации, когда одна сторона подчинена другой. Рассмотрение координации и субординации как соотносимых понятий, характеризующих в совокупности сущность любого управляемого взаимодействия, имеет в отечественной науке традицию, зародившуюся в 20-х гг. XX в. и развиваемую в настоящее время. Вместе с тем, Б.П.Курашвили обоснованно отмечает, что было бы правильнее, если бы в общей теории организации выделялось бы не два, а три типа связей: субординация, координация и реординация. Реординация в буквальном смысле слова - обратное упорядочение. Названный автор обращает внимание на то, что субординация в чистом виде встречается не столь часто. Как правило, властные полномочия управляющего в той или иной степени уравновешиваются правами, правомочиями другой стороны отношения. При этом реализация указанных прав (правомочий) обеспечивается обязанностями управляющего*. Для налогового права ограничение законом форм проявления автономии воли его субъектов проявляется в установлении между этими субъектами в рамках конкретных правоотношений реординационных связей, участники которых в равной степени • ограничиваются в проявлении собственного усмотрения, т.е. в своей самостоятельности.

Ограничение форм проявления автономии воли субъектов налогового права выражается также в том, что определение их прав, обязанностей и властных полномочий осуществляется преимущественно в императивном порядке. Исключения из этого общего правила не столь значительны и связаны с возможностью использования в сфере налогового права договорной формы регулирования отношений: налоговый кредит (ст.65 НК РФ), инвестиционный налоговый кредит (ст.ст.66-67 НК РФ), предоставление поручительства или залога в обеспечение исполнения налоговой обязанности (ст.72-74 НК РФ), некоторые специальные налоговые режимы (например, соглашения* о разделе продукции¹). Следует особо подчеркнуть, что ограничение форм проявления автономии

воли частных субъектов налогового права (организаций, физических лиц) никогда не влечет утрату присущей им правовой и экономической самостоятельности. Указанные субъекты признаются, прежде всего, самостоятельными, юридически и экономически независимыми собственниками; налогообложение их деятельности не означает контроль над содержанием данной деятельности, ревизию целесообразности тех или иных хозяйственных операций. Ограничение налогово-правовыми нормами форм проявлений автономии воли выражается лишь в обязанности (фундаментального характера) по уплате налогов (сборов) и в сопряженных с ней, производных обязанностях. В свете этого особое значение имеет положение подп.И п.1 ст.21 НК РФ, согласно которому налогоплательщики (налоговые агенты, плательщики сбора) вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.

Иногда в литературе делается вывод о том, что базовой, основной чертой налогово­правового метода выступают государственно-властные (централизованные, императивные) предписания одним участникам налоговых отношений со стороны других участников, которые выступают от имени государства (метод субординации). Таким образом, считается, что данный метод основан на властном подчинении одной стороны другой и практически ничем не отличается от административно-правового метода регулирования. Специфика метода налогового права, согласно такому подходу, ограничивается тем, что соответствующие властные предписания касаются круга плательщиков, порядка, условий и размеров платежей в бюджет и т.п.. Так, подчеркивается: «Круг государственных органов, уполномоченных давать предписания участникам налоговых отношений, составляют налоговые органы, предусмотренные налоговым законодательством...»¹. Таким образом, субординация в праве трактуется как синоним отношений власти и подчинения, складывающихся в сфере управления. При этом считается общепризнанным положение, согласно которому налоговое право, как и административное, действует методом властвования, методом властных предписаний. Сущность властности выражается в том, что решение любого вопроса (например, издание

акта управления) и возникновение на этой основе правового отношения «осуществляется

2 ^

волей одной стороны» . Насколько такая схема регулирования характерна для налогового права? Можно ли сказать, что ограничение в рамках налоговых отношений форм проявления автономии воли одних субъектов осуществляется путем властного волеизъявления другой стороны, т.е. на основании одностороннего издания акта управления? Для ответа на этот вопрос необходимо рассмотреть некоторые аспекты центральной (базовой) налогово-правовой конструкции - налогового обязательственного отношения*. Действительно, позволяет ли действующее законодательство утверждать, что обязанность по уплате налога порождается односторонним распоряжением какого-либо властвующего субъекта? Полагаем, для подобного утверждения нет оснований. Обязанность по уплате налога имеет две фундаментальные предпосылки: во-первых, закрепление оснований ее возникновения и детальной модели ее осуществления в законе (акте представительного органа власти); во-вторых, наличие экономического основания (объекта налогообложения), с которым налоговое законодательство связывает возникновение указанной обязанности (ст.38 и сл. НК РФ). Органы государственной власти, участвующие в налоговом отношении, не только не способны административным распоряжением (актом) «породить» налоговую обязанность у противостоящих им субъектов¹, но они, за редчайшими исключениями, не наделены даже полномочиями на то, чтобы прекратить или изменить ее содержание после того, как упомянутая обязанность уже возникла (см., напр. п.З ст.44 и сл. НК РФ). Таким образом, ограничение форм проявления автономии воли субъектов налогового права не означает подчинение воли одних субъектов налогового права властным волеизъявлениям других (в отличие, например, от некоторых других публично-правовых отраслей: административного, в значительной степени бюджетного права). Напротив, рассматриваемая черта метода, как правило, предполагает всеобщее подчинение воли всех без исключения налогово­правовых субъектов общей модели отношения, закрепленной и детально регламентированной налоговым законом²*

2. Сочетание в методе налогового права общедозволительного и разрешительного типов (начал, порядков) правового регулирования.. Важнейшей чертой метода налогового права выступает особое сочетание в нем общедозволительных и разрешительных начат правового регулирования. Первый из названных типов (начал, порядков) правового регулирования обусловливает действие формулы: все, что не запрещено законом, дозволено; в соответствии со вторым - применяется прямо противоположное правило: все, прямо не разрешенное законом, запрещено. В литературе по общей теории права вопрос об общих дозволениях и запретах рассматривается хотя и в связи с проблемами метода правового регулирования, однако, как правило, все-таки отдельно от проблематики данной категории³. Не оспаривая такой подход по существу, полагаем, что само по себе понятие метода также вполне способно отразить всю полноту проблемы приемов и путей воздействия права на отношения определенного вида и общую направленность такого юридического воздействия (регулирования). В связи с этим вопрос о господстве в рамках определенной области права того или иного типа правового регулирования уместно учитывать как проявление черты метода. Прав С.С. Алексеев, когда отмечает, что «тип правового регулирования характеризует наиболее существенные разновидности сочетаний способов регулирования, именно тех способов, которые воплощаются в глубинных элементах структуры права, в дозволениях и запретах»⁴. Действительно, тип правового регулирования, присущий налоговому праву, может быть охарактеризован как одна из наиболее существенных (глубинных) черт соответствующего метода правового регулирования.

В отдельных публикациях вышеуказанная формула общего дозволения понимается не как черта метода, а как правовой принцип. Например, Н.И. Матузов отмечает, что известный в теории права со времен римских юристов принцип «все, не запрещенное законом, дозволено» воспринят сегодня всеми более или менее развитыми правовыми системами. Он освящен многовековым историческим опытом, зафиксирован во французской Декларации прав человека и гражданина 1789 г., провозгласившей: «Закон может запрещать лишь деяния, вредные для общества; все же, что не воспрещено законом, то дозволено (ст.5). В Конституции Французской республики 1791 г. соответственно постулировалось: «Все, что законом не запрещено, не может быть пресекаемо»¹. Кроме того, выраженная в приведенных словах идея обосновывалась также в трудах многих философов и ученых прошлого. Например, часто приводятся слова Гегеля, который

»

писал: «Позволено, а потому и не предписывается правом все то, что не стесняет свободы других, иначе говоря, что не препятствует их актам»².

В целом в отечественном правоведении вопрос о предпочтительности общедозволительного или разрешительного типа правового регулирования активно обсуждался, по крайней мере, дважды: вначале в рамках исследования проблем науки гражданского права³, затем в 1987-1989 гг. - на общетеоретическом уровне⁴. В ходе последней из упомянутых дискуссий B.C. Нерсесянц обоснованно подчеркивал, что должна существовать» презумпция правомерности незапрещенного, иначе «при уравнительно-дозволительном порядке регуляции, где все, прямо не разрешенное, запрещено, новое в принципе оказывается под запретом как нечто негативное»⁵. Иной подход к этой проблеме просто привел бы к нарушениям неотъемлемых конституционных прав и свобод граждан. Положения российской Конституции закрепляют, что права и свободы граждан могут быть ограничены лишь федеральным законом в перечисленных Конституцией РФ целях публичного характера (ст.ст. 18, 56 Конституции РФ). И если применить при определении сферы прав данных лиц формулу: «запрещено все, что не разрешено законом», то тем самым, во-первых, ограничиваются права индивидуумов без прямого указания на необходимость этого в законе, во-вторых, подобные ограничения оказываются никак не увязанными с конкретными публичными целями, ради которых они предусматриваются. Следовательно, в любом случае невозможно выявить соразмерность и обоснованность ограничения указанных прав.

Вместе с тем в публикациях также отмечалось, что общедозволительное начало не может быть абсолютизировано. Так, Р.З. Лившиц пишет: «... нужно с большой осторожностью отнестись к суждениям о том, что ныне все укладывается в формулу «незапрещенное дозволено»; сфера применения этого принципа ограничена»¹*

2. С.Нерсесянц высказывается более определенно, указывая на то, что применительно к статусу органов власти и ее представителей должен действовать принцип «запрещено все, что не разрешено»¹. Действительно, применение общедозволительного типа правового регулирования к деятельности органов власти приводит к отрицанию действенности такого же принципа при установлении меры прав и свобод граждан и их объединений. Таким образом, полагаем, что тип правового регулирования предопределяется не просто характером соответствующих отношений, но субъектным составом этих отношений. Содержание правосубъектности частных субъектов (физических лиц, организаций) должно определяться по принципу «дозволено все,, кроме ...», а содержание компетенции публичных субъектов — согласно правилам разрешительного типа правового регулирования. Состав субъектов налогового права, а также структурный тип налогового правоотношения, характеризующийся наличием в данном правоотношении, по крайней мере, одного участника, не обладающего властными полномочиями в сфере налогообложения, и одного - обладающего таковыми, предопределяют особое соотношение общедозволительного и разрешительного начал в рамках налогово-правового регулирования.

Действительно, если в сфере гражданского, семейного, трудового права мы сталкиваемся преимущественно с общедозволительным типом правового регулирования (разрешено все, что прямо не запрещено законом), а в сфере многих институтов государственного, административного и бюджетного права - с разрешительным типом правового регулирования (запрещено все, что прямо не разрешено законом), то в рамках налогового права наблюдается гармоничное сочетание этих начал. Так, правомерность действий физических лиц и организаций, участвующих в налоговых отношениях, определяется, как правило, по первому принципу (разрешено все, что прямо не запрещено законом). Законность же действий и решений государственных органов, органов местного самоуправления, обладающих властными полномочиями в налоговых отношениях и участвующих в них, определяется на основе анализа их компетенции по прямо противоположному принципу (запрещено все, что прямо не разрешено законом). Таким образом, сочетание общедозволительного и разрешительного типов правового регулирования в налоговых отношениях вызвано особым субъектным составом этих отношений. В налоговом правоотношении частному субъекту (физическому лицу, организации) всегда противостоит публичный субъект (государственный орган, орган местного самоуправления, публично-территориальное образование). Такая конструкция правоотношения является единственно возможной для налогового права *и отражает реальное столкновение частных и публичных интересов в этой сфере общественных отношений¹.

Рассматриваемая черта метода правового регулирования недостаточно четко выражена в законодательстве о налогах и сборах, однако, по нашему мнению, она имеет под собой конституционные основания и должна играть определенную роль при применении налоговых норм.. В самом деле, обратимся к ст.21 НК РФ, содержащей перечень основных прав налогоплательщиков (плательщиков сборов). В пункте 2 этой статьи устанавливается, что налогоплательщики имеют также иные не перечисленные в указанной статье права, установленные настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах. Таким образом, налицо намерение законодателя более или менее четко очертить перечень прав субъектов налогообложения, ограничив их теми, которые непосредственно названы в законодательстве о налогах и сборах. Вряд ли такое положение следует считать обоснованным. Нет оснований не признавать и лишать юридической защиты права налогоплательщика, непосредственно не названные в актах законодательства о налогах и сборах, если их осуществление не препятствуют надлежащему исполнению налоговых обязанностей, и содержание этих прав не противоречит нормативно закрепленным принципам налогового права.

Применительно к органам государственной власти формулу «запрещено все, что прямо не дозволено законом» действующее законодательство о налогах и сборах воплощает достаточно последовательно. Так, п.2 ст.31 НК РФ после перечисления в п.1 названной статьи примерного перечня прав налоговых органов указывает, что налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные НК РФ. Из этого вытекает, что законодатель намеревается исчерпывающим образом раскрыть сферу налоговой компетенции данного органа власти непосредственно в тексте НК РФ, не прибегая к помощи иных законодательных источников. В статьях 34 и 36 НК РФ полномочия соответственно таможенных органов и органов налоговой полиции также очерчиваются по указанной формуле, но уже фактически при помощи отсылки как к конкретным законодательным актам (ТК РФ, Закону РФ от 24 июня 1993 г. №5238-1 (в ред. от 30.06.2002 г.) «О федеральных органах налоговой полиции»² и т.д.), так и другим федеральным законам.

Однако возникает резонный вопрос: если перечень прав частных субъектов налогового права (физических лиц и организаций) не является закрытым и определяется по принципу «дозволено все, что не запрещено», означает ли это, что в свою очередь список обязанностей публичных субъектов (органов государственной власти и местного

самоуправления) не ограничивается теми, что непосредственно названы в налоговом законодательстве? Отрицательный ответ, на этот вопрос приведет к тому, что права физических лиц и организаций, не закрепленные в законодательстве о налогах и сборах и определенные по принципу «а это не запрещено ...», могут оказаться эфемерными, поскольку не будут обеспечены соответствующими обязанностями противоположных участников правоотношений. С другой стороны, решение предусмотреть открытый перечень налоговых обязанностей определенных органов государственной власти и местного самоуправления также выглядит не вполне приемлемым, поскольку указанные органы в известных случаях будут вынуждены осуществлять деятельность, не обеспеченную с точки зрения кадров, и расходы на осуществление которой не будут точно предусмотрены бюджетом*.

Следовательно, применение формулы «дозволено все, что прямо не запрещено» в отношении частных субъектов налогового права должно быть дополнено еще одним ограничением: реализация прав указанных субъектов, определенных по такой формуле, не должна влечь необходимости осуществления активных действий со стороны соответствующего властного участника правоотношения, не вытекающих из содержания его компетенции. Вместе с тем, публичный субъект налогового права обязан не препятствовать реализации и воздерживаться от нарушения любых прав частного субъекта, если их осуществление, в свою очередь, не препятствуют надлежащему исполнению этим частным субъектом своих налоговых обязанностей. Итак, можно следующим образом определить рассматриваемую черту метода налогово-правового. регулирования. Соотношение общедозволительного и разрешительного типов правового регулирования в сфере налогового права обусловлено субъектным составом. Общедозволительный тип правового регулирования («дозволено все, что не запрещено») применяется в отношении сферы прав частных субъектов налогового права (физических лиц, организаций); разрешительный тип («прямо не разрешенное, запрещено») — в отношении полномочий публичных субъектов (органов государственной власти и местного самоуправления). Реализация формулы «дозволено все, что не запрещено»,

вытекающей из применения общедозволительного типа правового регулирования, ограничивается тремя условиями:

• во-первых, характер прав частных субъектов, в законодательстве о налогах и сборах непосредственно не закрепленных, но определенных согласно применяемому типу правового регулирования, не может ' противоречить общим налогово-правовым принципам;

• во-вторых, осуществление указанных прав не должно препятствовать надлежащему исполнению частными субъектами (физическими лицами, организациями) своих налоговых обязанностей;

• в-третьих, осуществление названных прав не должно влечь необходимости осуществления активных действий со стороны соответствующего властного участника правоотношения, не вытекающих из содержания его компетенции.

3. Позитивное обязывание субъектов налогового права. Все методы сохраняют основное качество правового регулирования, состоящее в установлении обеспеченных государством прав и обязанностей участников регулируемых отношений. Но установление прав и обязанностей и обеспечение их государственным принуждением может осуществляться различно, т.к. в зависимости от характера регулируемых отношений право пользуется велениями различного содержания. В одних случаях право, прежде всего, дозволяет определенное поведение, в других - обязывает к какому-то поведению, в третьих - запрещает определенное действие или бездействие¹. В.Д.Сорокин, развивая эту мысль, отмечает, что, «... если иметь в виду именно первоначальные, исходные способы, то кроме трех названных остальные отсутствуют либо выступают в качестве вторичных, производных способов»². Разумеется, в каждой отрасли имеются нормы, содержащие все указанные виды велений: позитивное обязывание (предписание), дозволение, запрет. Тем не менее, различные области права резко отличаются друг от друга преобладанием одного или специфическим сочетанием нескольких из названных видов предписаний, непосредственно выраженных в нормах³.

В литературе обращается внимание на тот факт, что каждый структурный элемент метода - дозволение, предписание и запрет - выступает в тесной связи с другими: стоит проявить себя одному элементу, как сразу начинают действовать и другие. По этой причине выглядит вполне обоснованной точка зрения, согласно которой в рамках любой крупной юридической системы одна разновидность правовых норм определяет границы и содержание возможного поведения субъектов права. Диспозиции этих норм содержат дозволение. Другая группа норм закрепляет, предписывает должное поведение субъектов, от которого они при наступлении предусмотренных нормой ситуаций уклониться не вправе. Диспозиции этих норм содержат предписание. И, наконец, третья разновидность правовых норм воздействует на поведение людей посредством запрещения определенных деяний (действий и бездействия). В диспозициях этих норм содержится запрет¹. «Другими словами, метод правового регулирования может существовать только как объединение всех трех первичных компонентов - дозволения, предписания и запрета, т.е. как система,

основанная на тесном взаимодействии, взаимообеспечении этих трех компонентов Ни

дозволение, ни предписание, ни запрет не могут существовать изолированно друг от друга. Поэтому, когда мы говорим о том, что метод правового регулирования проявляется посредством юридических дозволений, предписаний и запретов, то имеем в виду их совокупное проявление с преобладанием какого-то одного элемента, эффективное действие которого обеспечивается присутствием двух других». Иногда, «при оптимальном варианте, образно говоря, «срабатывает» тот элемент, который непосредственно воздействует, а два других сохраняют свою значимость лишь в потенциальном виде»².

Как и для многих подразделений публично-правового цикла, для налогового права характерно доминирование в методе правового регулирования такого его элемента как предписание (позитивное обязывание). Как правило, именно данный способ воздействия выполняет роль прямого регулятора соответствующих социальных связей, возникающих при налогообложении. Вместе с тем, при анализе рассматриваемой черты метода налогово-правового регулирования все-таки отчетливо проявляется ее специфичность. Указанная специфика связана со степенью и формами использования позитивного обязывания (предписания) как одного из способов (элементов), составляющих метод налогово-правового регулирования.

Действительно, общая схема действия многих методов регулирования такова: «если один из субъектов обладает предоставленным ему законом правомочием (дозволение), то реализация этого правомочия в предусмотренных ситуациях обеспечивается обязанностью другого субъекта предпринять соответствующие действия (предписание). В свою очередь невыполнение субъектом возложенной на него обязанности, которая вытекает из правомочия, влечет за собой реализацию запрета в виде того или иного вида ответственности за деяние в форме бездействия»¹. В налоговом праве нередко господствует иная схема регулирования отношений: один из субъектов обязан совершить четко определенные действия (предписание), выполнение этой обязанности в свою очередь гарантируется обязанностью другого субъекта предпринять активные действия по обеспечению установленными правовыми средствами надлежащего выполнения первым субъектом его обязанности (предписание). Невыполнение обязанностей одним из субъектов обусловливает реализацию запрета. В то же время для регулирования отношений, не составляющих ядро предмета налогового права, дозволение (как способ юридического воздействия) может использоваться достаточно активно и становится в некоторых налогово-правовых институтах даже основным, доминирующим началом..Пример этому - группы норм, посвященные изменению срока исполнения налоговой обязанности (гл.9 НК РФ), а также защите прав налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) (гл. 19 НК РФ).

4. Ограничение правовой инициативы субъектов налогового права. Вопрос об инициативе участников отношений, регулируемых правом, и правовых формах ее проявления глубоко исследован в рамках науки гражданского права. При этом правовая инициатива субъектов иногда трактуется как правовой принцип², иногда - как черта метода правового регулирования¹, в других случаях - рассматривается лишь в связи с проблемой соотношения императивных и диспозитивных правовых норм без конкретной квалификации этого юридически значимого явления. Нет единства мнений и при определении сущности самой инициативы. Одни авторы, раскрывая суть данного явления исключительно в цивилистическом аспекте, стремятся определить ее, называя конкретные формы ее выражения (возможность выбора контрагентов, выбора соответствующих объектов правоотношения и т.п.²). Иногда в понятие инициативы включается не только возможность субъекта самостоятельно, собственными правомерными действиями вызывать возникновение правоотношения, определяя его участников и объекты, но также и признаваемая правом возможность определять содержание правоотношения, т.е. самостоятельно установить (соглашением сторон) модель поведения участников правоотношения, отступив при этом в дозволенных пределах от модели, содержащейся в нормах права³. Думается, что более точным является узкое понимание сущности правовой инициативы. В противном случае любое проявление автономии воли участника правоотношения можно трактовать как проявление им правовой инициативы. Термин «правовая инициатива» в правоведении должен иметь особое назначение и обозначать лишь то, в какой степени правом признается возможность субъекта в результате собственных правомерных действий стать участником правоотношения определенного рода. По этой причине представляется необходимым рассматривать признание правом юридического значения инициативы субъекта в качестве способа его (права) воздействия на общественные отношения, т.е. как соответствующую черту метода правового регулирования (а, например, не как принцип права).

Правовая инициатива может поощряться определенной системой норм или, напротив, ограничиваться. В налоговом праве мы в большей степени сталкиваемся с ограничениями правовой инициативы. Данная черта метода правового регулирования налоговых отношений проявляется достаточно заметно, однако ее значение не стоит преувеличивать. Налогово-правовой метод не приобретает «конформистского» характера. Так, М.В. Карасёва отмечает, что, по общему правилу, «...метод властных предписаний в финансовом праве может быть определен как конформистский. Конформизм финансово­правового метода является противоположностью инициативы как характерной черты гражданско-правового метода. Он означает, что субъекты финансового права вступают в финансовые правоотношения не по своей воле, не по своей инициативе, а лишь следуют предписаниям соответствующих актов государственных органов. В налоговом праве некоторые виды субъектов, выступающие в качестве налогоплательщиков, в значительной степени сами могут инициировать правоотношения. Например, они вправе обращаться в финансовые органы за предоставлением отсрочек»¹. К отмеченному М.В. Карасёвой добавим также то, что налогоплательщики вправе: предлагать со своей стороны некоторые формы обеспечения обязанности по уплате налога (гл. 11 НК РФ); обращаться на предмет предоставления налогового кредита, инвестиционного налогового кредита (ст.ст.65-67 НК РФ); инициировать зачет или возврат излишне уплаченных налогов, сборов или пени (ст.ст.78-79 НК РФ), обращаться с требованием о получении возмещения по НДС, а также сумм налоговых вычетов (п.1 ст.164, ст.165, ст.ст.171-172 и др. НК РФ), самостоятельно организовывать налоговый учет (ст.ст.313-333 НК РФ) и т.д. Участники налоговых отношений, наделенные властными полномочиями, в определенных случаях также способны проявлять правовую инициативу в рамках налоговых отношений. Например, налоговые органы могут по собственной инициативе приступить к выездной или камеральной проверке налогоплательщика или налогового агента, и НК РФ на стадии изъявления инициативы на осуществление указанных процедур не устанавливает существенных ограничений (ст.ст.87, 88-89 НК РФ).

Однако наиболее важным моментом, свидетельствующим об отсутствии у метода налогового права такой черты как «конформизм», является то, что важнейшая группа субъектов налогового права - частные субъекты налогового права (организации, физические лица) обладают значительными возможностями контролировать процесс фактоообразования. Действительно, важнейшим элементом фактического состава, порождающим возникновение правоотношения по уплате налога (налоговое обязательство), является факт получения или владения объектом налогообложения (получение дохода, владение имуществом и т.д.) или совершение лицом действий, имеющих экономическое значение и признаваемых объектом обложения (реализация товаров (работ, услуг) и т.д.). Частный субъект налогового права (организация, физическое лицо), как правило, способен контролировать процесс формирования объекта налогообложения; действия по его получению, сохранению в распоряжении либо экономически значимые действия, непосредственно признаваемые объектом налогообложения, являются результатом выражения воли данного субъекта и его инициативных действий. Таким образом, можно отметить то обстоятельство, что для метода налогового права характерно ограничение правовой инициативы субъектов, однако не полное ее подавление. Частные субъекты налогового права (организации, физические лица) в значительной степени сохраняют контроль над процессом формирования юридических фактов и фактических составов (фактообразованием), порождающих налоговые правоотношения.

5. Юридическое неравенство субъектов налогового права, выражающееся в различии содержания их правосубъектности. По мнению С.С.Алексеева, наибольшее значение для определения сущности метода правового регулирования имеет такой его элемент, как «характер общего юридического положения субъектов (т.е. правосубъектности, правового статуса) - находятся ли субъекты в состоянии власти и подчинения или занимают равные, юридически однопорядковые позиции...»¹. На это В.Д.Сорокин обоснованно возражает, что «...понятие «состояние власти и подчинения» может быть применено главным образом не к субъектам права, а к субъектам правоотношений, ибо вне отношений как конкретных связей оно, собственно говоря, имеет лишь абстрактную значимость»². По нашему мнению, неравенство субъектов налогового права - это по существу вопрос о различии содержания их правосубъектности. Известно, что правосубъектность в своем базовом, наиболее абстрактном значении, характеризуется как способность лица быть субъектом права, т.е. как способность участвовать в определенных отношениях, составляющих предмет правового регулирования. В этом (наиболее абстрактном) своем значении налоговая правосубъектность выступает как понятие, объединяющее всех субъектов налогового права, характеризующее формально одинаковое значение принадлежащих им прав' и возложенных на них обязанностей, их равную подчиненность закону. В более конкретном своем выражении налоговая правосубъектность свидетельствует о фундаментальном различии правового положения субъектов; применительно к каждому виду субъектов налоговая правосубъектность специализирована по своему содержанию³. Иначе говоря, налоговая правосубъектность является всеобщей (охватывает всех субъектов налогового права), однако она не однотипна по содержанию.

В налоговом праве в целом имеет место дихотомия правосубъектности: она разделяется на две основные разновидности: публичную и частнуюВ некоторых случаях отдельные субъекты обладают правосубъектностью, не полностью укладывающейся в эту схему (публичная - частная)¹. Возможны случаи, когда один и тот же субъект наделяется одновременно обоими видами правосубъектности². Однако в целом указанное разделение правосубъектности определяет структуру и содержание любого налогового правоотношения.

По некоторым своим аспектам налоговая правосубъектность разительно отличается от характеристик правосубъектностей, свойственных другим публично­правовым отраслям (административному, бюджетному праву и т.д.). Подобно тому, как это имеет место и в гражданском праве, сущность некоторых налогово-правовых связей (например, налоговое обязательственное отношение) такова, что управомоченное лицо (публично-территориальное образование) обладает правом как материально-правовым притязанием (правом присвоения материальных благ, передаваемых в качестве налога, сбора), но не велением; обязанное лицо не подчинено управомоченному, а лишь

функционально связано с ним посредством притязания³.-Напротив, считается, что, например, в административных правоотношениях одна сторона подчинена другой независимо от того, что первая может выступать в конкретном правоотношении управомоченным, а вторая - обязанным лицом²..

На основании изложенного можно дать следующее общее определение. Метод налогового права — это система установленных налогово-правовыми нормами способов организации налогового общественного отношения, характеризующихся ограничением форм проявления автономии воли субъектов данных отношений, специализацией содержания их правосубъектности, сочетанием общедозволительного и разрешительного типов правового регулирования, позитивным обязыванием, ограничением правовой инициативы.

Налогово-правовому методу свойственна дифференциация. Данная дифференциация носит функционально-предметный характер. Однако воздействие функций как системообразующего фактора на дифференциацию метода налогового права оказывается более рельефным. Как отмечалось выше, отдельные налогово-правовые институты выполняют статическую функцию, другие - динамическую, третьи - охранительную. Например, институт установления и введения налогов и сборов является выражением общерегулятивной статической функции налогового права, поэтому в данном институте наряду со способами правового регулирования, свойственными в целом методу налогового права, используется общезакрепительный способ (метод) правового регулирования, характерный для конституционного права. Налоговое обязательственное право и значительная часть налогового процедурного права выполняют общерегулятивную динамическую функцию. Типичные черты налогово-правового метода регулирования проявляются в рамках этих структурных элементов налогового права наиболее рельефно. Налоговое деликтное право обеспечивает охрану складывающихся налоговых отношений системой налоговых санкций, соответственно, в рамках данного института метод налогового права приобретает специфику. В частности, для него характерно воздействие на волю участников налоговых отношений не путем предписания (позитивного обязывания), а при помощи закрепления в налогово-правовых нормах запретов на совершение определенных действий. *