§6. Принцип экономической обоснованности налогообложения

Согласно п.З ст.З НК РФ налоги- и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Значение данного принципа для налогового права столь велико, что позволяет вводить его, наряду с принципами равенства и всеобщности в определение предмета налогового права и самого налога. Выше мы уже останавливались на вопросе о последствиях нарушения подобных налогово-правовых принципов, характеризующих сущность налоговых отношений¹.

Принцип экономической обоснованности (или соразмерности ограничения экономических интересов) является структурно сложным и может быть, на наш взгляд, разложен на несколько составляющих: а)требование наличия у каждого налога и сбора самостоятельного экономического основания; б)требование соразмерности

*

налогообложения платежным способностям плательщика; в)требование соразмерности налогообложения потребностям бюджета; г)требование соразмерности сбора оказываемым плательщику услугам (в связи с его взиманием); д)правило о недопустимости дискриминации и создания необоснованно благоприятных или неблагоприятных режимов налогообложения определенной деятельности.

В качестве юридической конструкции, призванной отразить экономическую обоснованность, любого налога (сбора), традиционно выступает категория объекта налогообложения. В соответствии с п.1 ст.З 8 НК РФ объектами налогообложения могут являться: операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Таким образом, на основании НК РФ можно выделить три основные категории объектов налогообложения: 1)действия (операции, деятельность), имеющие экономическое значение; 2)имущество и 3)полученный доход (прибыль, выручка).

Так, доход (прибыль) - это важнейшее экономическое основание налогообложения, он признается объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (ст.209 НК РФ) и по налогу на прибыль организаций (ст.ст.247-250, 252- 267 НК РФ). В соответствии со ст.41 НК РФ под доходом понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Из данного определения следует, что получение дохода не означает приобретение определенных благ на праве собственности¹. Как уже отмечалось выше (гл.2 настоящей работы), данное проявление принципа экономической обоснованности налогообложения нередко трактуется в зарубежной литературе как признак особого «реализма» (согласно другой терминологии - «прагматизма» или «экономического рассмотрения») налогового права. В частности, в связи с применением принципа экономической обоснованности налогообложения на практике возникает вопрос: допустимо ли облагать налогом доходы, полученные незаконно или даже добытые преступным путем? Иностранное законодательство, как уже упоминалось выше, нередко дает на него утвердительный ответ¹.

В абзаце 2 п.1 ст.З 8 НК РФ также отмечается, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.- Таким образом, принцип экономической обоснованности выражается и в идее однократности налогообложения. Между тем эта идея не всегда реализуется в конкретных положениях законодательства о налогах и сборах. Так, сравнительный анализ объекта налогообложения по НДС (ст. 146 НК РФ) и объекта налогообложения по налогу с продаж (ст.349 НК РФ) свидетельствует о том, что они обладают весьма сходными экономическими характеристиками¹. Однако Конституционный Суд РФ в ранее упоминавшемся постановлении от 30 января 2001 г. №2-П² пришел к выводу о том, что само по себе дополнение перечня региональных налогов налогом с продаж, исходя из принципов разделения властей и разграничения полномочий между органами государственной власти РФ и органами государственной власти субъектов РФ, не противоречит Конституции РФ³. При этом суд не счел необходимым проверить выполнение законодателем требований экономической обоснованности налогообложения, отметив лишь, что оценка экономической целесообразности установления данного налога в компетенцию Конституционного Суда РФ не входит. С этим замечанием суда нельзя не согласиться, поскольку в компетенцию Конституционного Суда РФ входит оценка экономической обоснованности налога с точки зрения соразмерности ограничения экономических интересов плательщика конституционно значимым целям взимания налога (п.З ст.55 Конституции РФ).

Действительно, принцип экономической обоснованности налогообложения означает соразмерность ограничения экономических интересов частных субъектов. При этом определяющей в настоящее время является идея о соразмерности налогообложения платежным способностям плательщика или принцип учета налогоспособности. Отчасти в этом своем аспекте принцип экономической обоснованности налогообложения переплетается с принципом равенства (особенно с идеей равенства в «вертикальном» отношении), поскольку, как отмечалось выше, равенство перед налогом основывается на учете именно экономических критериев (показателей).

Вопрос о фактической способности плательщика к уплате налога или сбора затрагивался в целом ряде постановлений и определений, вынесенных Конституционным Судом РФ. Характерно, в частности, определение от 9 апреля 2001 г. №82-0², в котором было отмечено, что при установлении и исчислении единого налога должен обеспечиваться такой принцип налогового законодательства, как учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога. В частности, при оценке конституционности Федерального закона от 31 июля 1998 г. №148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» было учтено, что вмененный доход представляет собой потенциально возможный валовой доход плательщика единого

налога за вычетом потенциально необходимых затрат, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных, полученных путем статистических исследований, в ходе проверок налоговых и иных государственных органов, а также оценки независимых организаций. Таким образом, как подчеркнул Конституционный Суд РФ, положения указанного закона, взятые в системной связи, и при надлежащем применении не только не исключают, но, напротив, предполагают учет фактической способности налогоплательщика к уплате единого налога, чем обеспечивается соблюдение конституционных прав и свобод, закрепленных ст.ст.19 (ч.1 и 2), 34 (ч.1), 35 (ч.1) и 57 Конституции РФ.

Принцип соразмерности налогообложения потребностям бюджета лишь косвенно выражен в налоговом законодательстве.. Согласно п. Г ст.8 НК РФ налог взимается в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Конкретные механизмы реализации данного принципа должны быть закреплены в нормах бюджетного законодательства, что свидетельствовало бы о тесной связи налогового и бюджетного права. В соответствии со ст.ЗЗ БК РФ объем предусмотренных бюджетом расходов должен соответствовать суммарному объему доходов бюджета и поступлений из источников его финансирования. Исходя из смысла ст.ЗЗ БК РФ, предусматривающей принцип сбалансированности бюджета, налогообложение не должно порождать значительный профицит бюджета - превышение доходов бюджета над его расходами (ч.9 ст.6 БК РФ). Следует вместе с тем отметить, что исключение из текста БК РФ Федеральным законом от 5 августа 2000 г. №116-ФЗ главы 12 Кодекса фактически устранило из системы действующего законодательства какие-либо реальные механизмы юридической реализации принципа соразмерности налогообложения потребностям бюджета.

При установлении, введении и взимании сборов и целевых налогов принцип экономической обоснованности налогообложения проявляет себя как требование соразмерности размера сбора (целевого налога) оказываемым плательщику услугам или иным выгодам, получаемым в связи с взиманием данного сбора (целевого налога). Действительно, не все фискальные взимания основываются на концепции учета исключительно платежных способностей плательщика, используя для этого¹ например, прогрессивную шкалу. Так, при вынесении постановления от 24 февраля 1998 г. №7-П Конституционный Суд РФ¹, признав страховые взносы в Пенсионный фонд РФ целевым налогом, обратил внимание на необходимость обеспечить соотносимость между тарифами сборов и размерами соответствующих пенсий. Этим требованиям оспариваемый заявителями нормативный правовой акт не отвечал, поскольку в соответствии с ним право на трудовую пенсию для некоторых категорий плательщиков фактически оказалось сопряженным с отчислениями в Пенсионный фонд РФ, никак не корреспондирующимися с предусмотренными размерами пенсионного обеспечения.

С принципом экономической обоснованности налога связано и положение о недопустимости дискриминации и создания необоснованно благоприятных или неблагоприятных режимов налогообложения определенной деятельности (п.2 ст.З НК РФ). Таким образом, с точки зрения данного принципа, недопустимо произвольное налогообложение или налогообложение, дифференцированное на основе критериев, не имеющих экономической или социальной обусловленности¹.