71: 04-12/27

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РФ

УРАЛЬСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ ЮРИДИЧЕСКАЯ АКАДЕМИЯ

На правах рукописи

Винницкий Данил Владимирович

ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ РОССИЙСКОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА

Специальность: 12.00.14 - административное

право, финансовое право, информационное право

д иссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук

Научный консультант: доктор юридических наук, профессор B.C. Белых

Екатеринбург 2003

ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение .. 3

Раздел I. ПРОБЛЕМЫ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОГО ПРАВА КАК ОТНОСИТЕЛЬНО АВТОНОМНОЙ ЮРИДИЧЕСКОЙ СИСТЕМЫ

Глава /« Предпосылки формирования российского налогового права как относительно автономной юридической системы 17

Глава 2. . Теории автономии налогового права в европейской правовой науке....... . ............37

Раздел II. СИСТЕМООБРАЗУЮЩИЕ ФАКТОРЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА И ПРИЗНАКИ ЕГО ЮРИДИЧЕСКОГО СВОЕОБРАЗИЯ

71: 04-12/27 1

ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ РОССИЙСКОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА 1

х, 2

ВВЕДЕНИЕ 3

гос»¹^ 35

, 208

, I 302

н\г 399

М 422

тъ 423

чгч 424

«6 427

О²) 430

чгэ 430

х,

Раздел III. СИСТЕМА РОССИЙСКОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА

71: 04-12/27 1

ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ РОССИЙСКОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА 1

х, 2

ВВЕДЕНИЕ 3

гос»¹^ 35

, 208

, I 302

н\г 399

М 422

тъ 423

чгч 424

«6 427

О²) 430

чгэ 430

ПРИЛОЖЕНИЕ

Заключение эксперта по запросу Конституционного Суда РФ №349 от 25 марта 2003 г. (в порядке ст.63 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации») (1 - 20) 4(7" 436

>

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность исследования. Любое современное индустриально развитое государство является налоговым государством, т.е. основная масса его публичных расходов покрывается за счет налога. Особенности политической и экономической системы советского периода позволяли нашей стране оставаться некоторое время исключением из этого общего правила. Реформы, проводившиеся в Российской Федерации с начала 90-х гг. XX в., привели к коренному изменению экономического уклада. Сокращение государственного сектора экономики, усиление социальной напряженности в обществе, необходимость активной государственной политики во многих сферах объективно обусловили значительные государственные расходы, которые могли быть покрыты лишь за счет налогообложения. Таким образом, уже на первом этапе экономических преобразований обозначилась потребность в создании новой налоговой системы государства. Прошедшие одиннадцать лет с момента вступления в силу первого правового акта — Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в РФ»¹, заложившего фундамент действующей и ныне налоговой системы, характеризовались непрерывными налоговыми реформами. На сегодняшний день их весомым результатом явились принятие части первой НК РФ, а также разработка и поэтапное принятие отдельных глав части второй НК РФ.

Совершенствование налогового законодательства - это важнейшая составляющая любой налоговой реформы, поскольку очевидно, что принимаемые политико-экономические решения в сфере налогообложения должны быть надлежащим образом законодательно оформлены. Кроме того, установленный российской Конституцией правопорядок является самостоятельным фактором, определяющим возможные политико- экономические решения по налоговым вопросам, а значит и направления развития налогового законодательства.. По этим причинам ведущая роль в выработке концептуальных направлений налоговой реформы должна принадлежать юридической науке, а именно - налогово-правовой науке как специализированной части науки финансового права.

Эти задачи, возлагаемые на налоговое право, могут быть им выполнены только при условии глубокой разработки собственного юридического инструментария, юридических категорий и конструкций.. Б. Рассел различал в научном познании «познание фактов» и «познание общих связей между фактами»¹. Налогово-правовая наука должна выявить общие закономерности построения системы налогового права, сферу его предметного воздействия, методы воздействия (регулирования), его структуру, иными словами, - суметь установить связи между отдельными фактами юридической действительности.

Настоящая работа, безусловно, не претендует на окончательное решение всех этих фундаментальных проблем. Ее задача гораздо скромнее - предложить на основе достижений отечественной и зарубежной юридической науки целостную концепцию российского налогового права, определив его функции, предмет, метод правового регулирования, принципы, основные категории и юридические конструкции, а также исследовав систему и структуру этого правового образования. Такое обобщающее исследование оказалось возможным лишь благодаря глубокой разработке многих важнейших проблем теории налогового и финансового права, проведенной в ряде работ, появившихся в последние годы, среди которых можно назвать труды А.В.Брызгалина, О.Н.Горбуновой, Е.Ю.Грачевой, С.В.Запольского, М.В.Карасёвой, А.Н.Козырина, Ю.А.Крохиной, И.И.Кучерова, Н.П.Кучерявенко, С.Г.Пепеляева, Г.В.Петровой, Г.П.Толстопятенко, Г.А.Тосуняна, Н.ЛХимичевой, С.О.Шохина,

А.А.Ялбулганова и некоторых других ученых.

Актуальность избранной темы .определяется как необходимостью теоретического осмысления системных качеств современного налогового права, его структуры и принципов, так и конкретными проблемами, которые возникают в практике судов вследствие доктринальной неразработанности таких базовых понятий, используемых законодательством, как «налог», «сбор» и некоторых других. В работе рассматривается положение налогового права в системе российского права и исследуются различные точки зрения по этюй проблеме. В практическом отношении важно определить оптимальную степень автономии налогового права как целостного системного объекта и наиболее целесообразные формы его взаимодействия с иными элементами структуры права. Этой задаче подчинена значительная часть исследования.

Таким образом, являются очевидными потребности в глубоком исследовании природы налогового права, его системы, принципов построения, способов регулирующего воздействия, ' которыми оно располагает. Эти проблемы на сегодняшнем этапе развития науки могут быть признаны основными для теории налогового права, т.к. научная работа именно в этом направлении позволяет составить целостное представление об этом правовом образовании, что, в свою очередь, является фундаментом для качественно нового этапа совершенствования законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, в свете протекающих процессов глобализации мировой экономики, усиления интеграционных процессов, параллельно с развитием международного налогового права, настойчивее пробивают себе дорогу идеи гармонизации и унификации национальных налоговых систем и соответственно

• налогового права. Эволюция Европейского Союза, формирование налогового права Европейских сообществ - одни из конкретных показателей данных процессов*. Разработка фундаментальных теоретических вопросов налогового права способна оказать существенную помощь в гармонизации и унификации систем национального налогового законодательства стран - членов СНГ.

Цели и задачи диссертационного исследования. Основная цель работы

• предложить на основе достижений отечественной и зарубежной юридической мысли целостную теоретическую концепцию российского налогового права, определив его функции, предмет, метод правового регулирования, принципы, основные понятия и юридические конструкции, а также исследовав его систему и структуру.

В ходе исследования были ” поставлены следующие задачи: ^проанализировать социально-экономические, политические и иные предпосылки формирования российского налогового права как относительно автономной юридической системы; 2)рассмотреть сложившиеся в европейской юридической науке теоретические и практические подходы к решению проблемы автономии налогового права; 3)определить положение налогового права в системе российского финансового права; 4)установить содержание системообразующих факторов налогового права — функций и предмета правового регулирования; 5 Проанализировать признаки юридического своеобразия налогового права, выявив его метод, систему принципов, понятий, презумпций и основных юридических конструкции; 6)изучить объективно складывающуюся систему и структуру российского налогового права, определить ее элементы; 7)сформулировать предложения по совершенствованию действующего законодательства о налогах и сборах и правоприменительной практики.

Методологической основой исследования является система философских знаний, формулирующих основные требования к научным теориям, к определению сущности исследуемых явлений. Автор опирался на труды по теории познания, социологии, теории деятельности, на фундаментальные положения теории систем, социального и государственного управления. При решении поставленных задач были использованы формально­логический, нормативно-аналитический и сравнительно-правовой методы исследования, методы системно-структурного анализа и др. В необходимых случаях применялся историко-правовой метод.. Автором изучена общетеоретическая и специальная литература, связанная с темой исследования, в частности, по теории права, финансовому и налоговому праву, конституционному, административному, гражданскому праву, гражданскому, арбитражному и уголовному процессу и некоторым иным отраслевым юридическим наукам. В значительном количестве привлекалась иностранная юридическая литература и иностранное законодательство (Франции, Германии, Италии, Австрии, Швейцарии, Швеции, Великобритании, США, Испании и др.). В работе в объеме, обусловленном темой исследования, имеется анализ действующего законодательства о налогах и сборах, смежных отраслей законодательства, практики Конституционного Суда РФ, арбитражных судов и судов общей юрисдикции. * *

Теоретическую основу исследования составили труды ученых-юристов по теории государства и права, финансовому и налоговому праву и иным отраслевым наукам. Структуру и направления диссертационного исследования определили работы таких ученых, специализирующихся в области общей теории права, как С.САлексеев, В.К.Бабаев, М.И.Байтин, Ж.-Л.Бержель,

А.М.Васильев, Б.В.Дрейшев, Р.Иеринг, В.М.Корельский, Д.А.Керимов, Н.И.Матузов, А.В.Малько, А.В.Мицкевич, П.Е.Недбайло, В.С.Нерсесянц, М.Ф.Орзих, В.ДЛеревалов, Л.И.Петражицкий, А.С.Пиголкин, Т.Н.Радько,

Н.Н.Тарасов, Ю.Г.Ткаченко, В.А.Толстик, Е.Н.Трубецкой, Л.М.Фридман, Р.О.Халфина, А.Ф.Черданцев, Г.Т.Чернобель, А.Ф.Шебанов, Л.С.Явич и др.

Теоретической основой исследования выступили труды отечественных ученых и ученых ближнего зарубежья по финансовому и налоговому праву: О.Ю.Бакаевой, К.С.Бельского, В.В.Бесчеревных, М.И.Боголепова, А.В.Брызгалина, С.Ю.Витте, Л.К.Вороновой, О.Н.Горбуновой, Е.Ю.Грачёвой, А.В.Гурвича, И.С.Гуревича, А.В.Дёмина, Т.С.Ермаковой, С.В.Запольского, Б.Н.Иванова, М.Ф.Ивлиевой, М.В.Карасёвой, Ю.А.Крохиной, В.А.Кашина,

1. Н.Козьфина, И.М.Кулишера, МВ.Кустовой, И.И.Кучерова, Н.П.Кучерявенко,

2. А.Лебедева, Л.С.Малокотина, О.А.Ногиной, И.Х.Озерова, С.Г.Пепеляева, Г.В.Петровой, М.И.Пискотина, Е.В.Покачаловой, В.К.Райхера, Е.А.Ровинского,

Э.Д.Соколовой, Г.П.Толстопятенко, Г.А.Тосуняна, Н.И.Химичевой, Р.О.Халфиной, А.И.Худякова, Н.А.Шевелевой, С.О.Шохина, СД.Цыпкина,. А.А.Ялбулганова, И.И.Янжула. В процессе исследования были приняты во внимание предложения ряда других авторов, обоснованные в диссертационных работах по финансово-правовой тематике, а также публикациях.

Поставленные перед исследованием задачи потребовали привлечения и анализ работ зарубежных ученых по отдельным вопросам теории налогового права и финансов. Были учтены концепции немецких и австрийских (Д. Бирк (D.Birk), И.Верндль (J.Wemdl), Г.Крецелиус (G.Crezelius), Л.Остерло (L.Osterloh), К.Типке (ICTipke), К.Фогель (К. Vogel) и др.), швейцарских (Э.Блюменштайн (E.Blumenstein), П.Лохер (P.Locher), Ж.-М. Ривье (J.-M.Rivier) и др.), французских (М.Бувье (М. Bouvier), ЖЖ.Бьенвеню (J.-J. Bienvenu), П.М.Годме (P.M.Gaudemet), Дж.Г роклод (J.Grosclaude), Ф.Маршессу (Ph.Marchessou), М.Козьян (M.Cozian), Ж.-М. Котре (J.-M.Cotteret), Ж.-П. Лассаль (J.-P.Lassale), Ж.Молинье (J.Molinier), Л. Тротаба (LTrotabas), М>К. Эсклассан (M.-Q Esclassan), и др.) итальянских (Дж.Аббамонте (G.Abbamonte),

Н.Д’ Амати (N.D ’Amati), А.Д.Джаннини (A.D.Giannini), М.С.Джаннини (M.S.Giannini), Г.Ингроссо (GJngrosso), Ф.Маффедзони (FMaffezzoni), Л.Гастелло (L.Rastello), Г.Фальситта (G.Falsitta) и др.), шведских (Н.Маттссон

(N.Mattsson), Р.Польссон (R.Pahlsson) и др.), а также некоторых английских и американских ученых.

При разработке отдельных теоретических проблем налогового права использовались концепции, подходы, выводы специалистов в области конституционного (Н.В.Витрук, И.В.Выдрин, Г.А.Гаджиев, Б.Н.Топорнин, А.Н.Кокотов, О.Е.Кутафин, М.С.Саликов, Я.Н.Уманский), административного (А.О.Алехин, Д.Н.Бахрах, И. Л. Бачило, И.И.Веремеенко, М.Д.Загряцков, М.Ю.Козлов, Б.М.Лазарев, МОриу, Г.И.Петров, Н.Г.Салищева, В.Д.Сорокин, Ю.Н.Старилов, Ю.А.Тихомиров, С.Д.Хазанов, Ц.А.Ямпольская, А.Ю.Якимов и др.), гражданского (М.М. Агарков, М.И.Брагинский,, С.Н.Братусь,

А.В.Венедиктов, В.В.Витрянский, В.П.Грибанов, Т.И.Илларионова, О.С.Иоффе,

О.А.Красавчиков, О.Н.Садиков, В.А.Ойгензихт, И.А.Покровский, В.А.Рясенцев, К.И.Скловский, Н.С.Суворов, Б.Б.Черепахин, В.Ф.Яковлев, В.С.Якушев и др.), предпринимательского (Т.Е.Абова, В.К. Андреев, В.С.Белых, В.А.Бублик, С.И.Виниченко, В.П.Ефимочкин, Б.И.Минц, О.М.Олейник, И.А.Танчук, М.В.Телюкина,), трудового (Б.К.Бегичев, С.Ю.Головина), международного частного и международного публичного права (Л.П. Ануфриева, М.М.Богуславский, Г.В.Игнатенко, Л.А.Лунц, И.С.Перетерский, О.И.Тиунов и др.). При изучении некоторых вопросов привлекались труды по общей теории процесса (В.М.Горшенев, В.Н.Протасов и др.), гражданскому (Ю.К.Осипов, И.В.Решетникова, В.М.Семёнов, Я.Л.Штутин, В.В.Ярков и др.), а также уголовному процессу (В.И.Каминская, А.В.Смирнов).

Научная новизна исследования заключается в теоретико­методологическом уровне и целостности разработки основных вопросов теории российского налогового права. На защиту выносятся следующие научные положения, в которых нашла отражение новизна исследования.

1. , В диссертации анализируются предпосылки формирования российского налогового права как относительно автономной юридической системы. Впервые детально исследуются степень автономии данной системы,* ее влияние на построение налогового законодательства, правоприменительной практики, финансово-правовой теории.

В диссертации подробно рассматриваются и систематизируются концепции автономии налогового права, сформировавшиеся в европейской юридической науке. Приводятся аргументы в пользу того, что наиболее выдержанными в теоретическом плане и наиболее пригодными для российской системы права в части своих практических последствий являются концепции, поддерживающие теорию автономии налогового права и связывающие это явление с особыми принципами, конструкциями, фундаментальными положениями данного правового образования, обусловленными интеграцией в рамках налогового права публично- и частноправовых начал.

2. В диссертации рассматриваются вопросы о месте налогового права в системе российского финансового права на современном этапе. Изучаются тенденции и перспективы развития финансового права как целостного,, но структурно сложного образования, объединяющего, в частности, бюджетное, налоговое и эмиссионное право, которые обладают рядом признаков отраслевой самостоятельности.

3. Основными системообразующими факторами налогового права выступают его функции и предмет правового регулирования.. В работе доказывается необходимость различать функции, имеющие содержательный и инструментальный характер: содержательные функции налогового права выражают его социальное назначение, инструментальные функции (статическая, динамическая, охранительная) присущи его отдельным элементам. В диссертации обосновывается, что действующее российское законодательство позволяет выделить две содержательные функции налогового права: функцию распределения бремени публичных расходов и функцию регулирования социальных и экономических процессов. Содержательные функции налогового права наиболее решающим образом воздействуют на его предмет и его юридические характеристики как целостной системы, а инструментальные функции дают дополнительные основания для дифференциации предмета и системы налогового права.

4. В диссертационном исследовании аргументируется положение о том, что выделение налогового права в системе права является результатом дифференциации правовой материи одновременно как по функциональному, так и по предметному критерию. Обосновывается общее определение предмета налогового права. Под ним (предметом) понимаются общественные отношения по распределению бремени публичных расходов среди членов общества, основанные на принципах равенства, всеобщности, экономической обоснованности (соразмерности), имеющие организационно-имущественный характер, способные существовать только в правовой форме, складывающиеся между субъектами, обладающими властными полномочиями (публичными субъектами) и не обладающими таковыми (частными субъектами).

5. В НК РФ выделено пять основных групп налоговых отношений (ст.2). В диссертации доказывается, что в данном случае законодатель избрал функциональный и предметный критерии для их подразделения, однако, используя их, он не точно разграничил указанные отношения. Четкие границы элементов системы налогового права будут определены, если, не ограничиваясь констатацией внешних характеристик тех или иных регулируемых отношений, подчеркнуть их сущностные черты, выделив отношения по установлению и введению налогов и сборов, налоговые обязательственные, налоговые процедурные отношения (в том числе налоговые процессуальные) и налоговые деликтные отношения.

6. В работе исследуются основные свойства метода налогового права и обосновывается его научное определение. Метод налогового права — это система установленных налогово-правовыми нормами способов организации налогового общественного отношения, характеризующихся ограничением форм проявления автономии воли субъектов данных отношений, специализацией содержания их правосубъектности, сочетанием общедозволительного и разрешительного типов правового регулирования, позитивным обязыванием, ограничением правовой инициативы. Налогово-правовому методу свойственна дифференциация.

В диссертации в рамках проблем метода налогового права впервые детально исследуется вопрос о соотношении общедозволительных и разрешительных начал при регулировании налоговых отношений.

7. В диссертации анализируется система налогово-правовых принципов, определяются их содержание и формы взаимодействия, основания классификации. Аргументируется положение о том, что общеправовые принципы, имеющие, как правило, конституционно-правовое значение, несмотря на их прямое действие, интерпретируются особым образом применительно к проблемам налогообложения, выражаются в содержании принципов налогового права и применяются в неразрывной связи с ними.

Уточняется состав принципов налогового права. К ним относятся: принцип регулирования налоговых отношений законом; принцип равенства и всеобщности налогообложения; принцип определенности налогообложения; принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права; принцип экономической обоснованности (соразмерности ограничения экономических интересов); принцип защиты добросовестного участника налоговых отношений и недопустимости злоупотребления правом; принцип налогового федерализма. В работе отмечаются формы дифференциации налогово-правовых принципов на уровне отдельных институтов налогового права.

8. В работе исследуются базовые юридические понятия, определяющие сущность налогового права, свидетельствующие о его своеобразии, а именно — понятия «фиск», «налог» и «сбор». Понятие «фиск», характеризующее публично-территориальные образования как носителей налоговой правосубъектности, помогает четко определить содержание и объем производного понятия - «фискальное взимание», которое призвано очертить границы налогово-правового режима регулирования.. В диссертации обосновываются доктринальные определения налога и сбора и предложения по их включению в понятийный аппарат науки.

В диссертационном исследовании рассматриваются презумпции, используемые налоговым правом, предлагаются их классификации (в частности, на индуктивные и идеологические), а также общее определение презумпции.

В работе раскрывается понятие юридической конструкции применительно к налоговому праву. Определяется роль базовой конструкции налогового права - конструкции элементов налогообложения (ст. 17 НК РФ) - в процессе правотворчества и применения права. Подробно анализируется судебная практика по использованию данной юридической конструкции.

9. В диссертации раскрываются понятия системы и структуры налогового права. Система налогового права — это обусловленное необходимостью распределения бремени публичных расходов объединение в согласованное, упорядоченное и единое целое налогово-правовых институтов (сложных институтов), характеризующееся единством предмета, метода, принципов правового регулирования и используемых юридических конструкций, в силу этого обладающее относительной автономией и самостоятельностью в системе российского права.

В диссертационном исследовании предлагаются принципиально новые подходы к построению системы и структуры российского налогового права. В работе обосновывается, что система налогового права состоит из следующих основных структурных элементов (частей, сложных институтов, институтов): общей части и особенной, в которую включаются: институт правового регулирования установления и введения налогов и сборов; налоговое обязательственное право; налоговое процедурное право; налоговое деликтное право. Особое место занимает международное налоговое право.

10. В диссертации анализируется общая часть налогового права и рассматривается ее строение. В рамках общей части выделяются основной институт и группа общезакрепительных институтов: институт налоговой правосубъектности; институт, определяющий общие основания возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений; институт сроков; институт, устанавливающий режим распространения и защиты информации в сфере налоговых отношений.

11. В работе исследуется такой элемент особенной части налогового права как институт правового регулирования установления и введения налогов и сборов, анализируется его структура и перспективы развития.

Диссертантом обосновывается, что налоговое обязательственное право является центральным элементом налогового права. Предмет налогового обязательственного права - это обязательства, возникающие на основе налогового закона (ex lege), особые публичные обязательства. В диссертации анализируется зарубежный опыт (ФРГ, Австрии, Швейцарии, Италии, Франции, Казахстана, Молдовы и других стран), а также практика российских судов по использованию юридической конструкции «налоговое обязательство».

На основе российского законодательства в зависимости от субъектного состава выделяются три основных структурных типа налоговых обязательств: «налогоплательщик (плательщик сбора) - фиск»; «налогоплательщик - налоговый агент - фиск»; «банк (осуществляющий перечисление налога, сбора) — фиск». В работе указывается на существование производных налоговых обязательств (охранительных; с измененным сроком исполнения; договорно-обеспечительных и возвратно-зачетных).

Налоговое обязательственное право, выступая как элемент особенной части налогового права, может быть подразделено, в свою очередь, на общие и особенные положения (части).

12. В работе аргументируется положение о том, что реализацию налоговых обязательств обеспечивает налоговое процедурное право, которое регулирует как материальную процедуру, так и процедуру особого характера - налоговый процесс. Налоговое процедурное право должно быть подразделено на три основные части: общие положения (общая часть); институты, регулирующие налоговые общерегулятивные и налоговые охранительные процедуры. Налоговые общерегулятивные процедуры делятся на учетное и корректирующее налоговое производство. Налоговые охранительные процедуры — на налоговое обеспечительное, налоговое контрольное производство и налоговое юрисдикционное производство, т.е. налоговый процесс. Указанные виды производств подразделяются на подвиды.

Налоговое деликтное право также обеспечивает реализацию норм налогового обязательственного права. В работе приводятся аргументы в пользу того, что налоговая и административная ответственность - это самостоятельные виды ответственности в сфере публичного права.

13. В работе исследуется вопрос о природе международного налогового

права. В диссертации доказывается, что оно обладает определенным функциональным и предметным единством, однако состоит из двух относительно самостоятельных частей: первая - налоговое право

внешнеэкономических отношений, которое регулирует налоговые отношения с иностранным элементом, являясь частью системы внутригосударственного налогового права; вторая — межгосударственное налоговое право, которое входит в состав международного публичного права, как особой правовой системы.

14. В диссертации выводятся общие свойства системы налогового права, раскрывается ее сущность, принципы внутренней организации, особенности функционирования. Аргументируется положение о том, что налоговому праву присуща относительная автономия функционирования. Она проявляется, в частности, в том, что целостной и относительно автономной системе норм налогового права соответствует целостная система типовых индивидуальных актов реализации и актов применения данных норм, а также в том, что

налоговому праву свойственны особые формы взаимодействия со смежными отраслями как частноправового, так и публично-правового цикла..

15. В диссертации обосновывается необходимость совершенствования практики Конституционного Суда РФ, судов общей юрисдикции и арбитражных судов в части трактовки понятий «налог», «сбор», «налоговое обязательство», «элементы налогового обязательства», в части разграничения налоговой и административной ответственности. Аргументируется необходимость совершенствования действующей структуры НК РФ с учетом объективно складывающейся структуры налогового права.

Теоретическая значимость исследования. Разработанные положения обогащают науку финансового и налогового права, предлагая целостную концепцию налогового права как самостоятельной, относительно автономной юридической системы, раскрывая сущность таких категорий налогового права как «налогово-правовые функции», «предмет», «метод», «принципы». В работе выявляются закономерности построения системы налогового права, анализируется ее структура, выделяются ее основные элементы: общая часть и структурные составляющие особенной части: институт правового

регулирования установления и введения налогов и сборов, налоговое обязательственное, налоговое процедурное и налоговое деликтное право. Анализируется строение международного налогового права. В диссертации разрабатываются фундаментальные понятия науки налогового права: «налог», «сбор» и объединяющее их понятие — «фискальное взимание», предлагаются новые подходы к определению конструкции налогового обязательства, налоговой процедуры, налогового процесса, налогового деликта. Выводы, обосновываемые в работе, мотуг быть использованы для разработки многих ключевых вопросов теории российского налогового права.

Практическая значимость и апробация результатов исследования. В результате проведенного исследования сформулированы предложения по совершенствованию системы и структуры действующего законодательству о налогах и сборах, по корректировке его отдельных положений, касающихся предмета этой отрасли законодательства, его основных начал, понятия и функций налога, сбора. В работе проанализированы важные направления практики Конституционного Суда РФ, арбитражных судов и обоснована необходимость их частичного изменения.

На основе научных разработок, изложенных в диссертационном исследовании, автором подготовлено заключение по запросу Конституционного Суда Российской Федерации №349 от 25 марта 2003 г. в связи с участием диссертанта в качестве эксперта в заседании Суда по делу о нарушении конституционных прав граждан отдельными положениями Федерального закона от 29 декабря 1995 г. «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», Федерального закона от 14 июня 1995 г. «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», Федерального закона от 31 июля 1998 г. «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности», Закона РФ от 18 октября 1991 г. «О дорожных фондах в РСФСР», Закона Ставропольского края «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», Закона Кировской области «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства на территории Кировской области», Закона города Москвы «О налоге с продаж», а также статьи 143 НК РФ.

Ряд выводов, содержащихся в диссертации, использовался при работе автора в Научно-консультативном совете при Главном управлении Министерства юстиции РФ по Свердловской области и при подготовке заключений по запросам министерства, а также при работе в Научно­консультативном совете при Арбитражном суде Свердловской области. Некоторые разработки диссертанта были применены при совершенствовании правовых актов губернатора и правительства Свердловской области, а также учтены при подготовке экспертных заключений для органов государственной власти Свердловской области.. Ряд предложений, обоснованных в диссертационном исследовании, направлен Полномочному представителю Президента Российской Федерации в Уральском федеральном округе.

Результаты диссертационного исследования внедрены в учебный процесс Уральской государственной юридической академии (далее - УрГЮА), используются при преподавании и разработке содержания курсов «Финансовое право», «Налоговое право», а также при подготовке специальных курсов для обучающихся в магистратуре «Система финансового права», «Налоговые системы зарубежных стран». Положения работы применяются в лекционной работе и при консультировании Институтом права и предпринимательства УрГЮА предприятий, организаций, предприятий и учреждений.

Диссертация подготовлена и обсуждена на кафедре предпринимательского права УрГЮА. Основные ее теоретические положения, выводы и научно-практические рекомендации нашли отражение в опубликованных работах, в том числе в трех монографических исследованиях (Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003. - 397 с.; Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. — М.: Издательство НОРМА, 2002. — 144 с.; Субъекты налогового права. - М.: Издательство НОРМА, 2000. - 192 с.), в статьях, размещенных в основных юридических журналах, докладах и сообщениях на различных научных конференциях, включая международные.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, четырех разделов, десяти глав, библиографии и приложений. Структура работы обусловлена задачами исследования.

>

Раздел I. Проблемы формирования налогового права как относительно автономной юридической системы

Глава 1. Предпосылки формирования российского налогового права как относительно автономной юридической системы

В философской литературе подчеркивается, что «в строгом смысле слова система —■ это целостное образование, обладающее новыми качественными характеристиками, не содержащимися в образующих его компонентах». При этом «система - это такое образование, в котором внутренние связи компонентов между собой преобладают над внешними воздействиями на них»¹. Целостность того или иного объекта, его относительная независимость от влияния среды, т.е. автономия, являются важнейшими характеристиками любой системы. Признание существования налогового права как объективно существующей целостной системы правовых норм уже само по себе позволяет говорить об определенной степени его автономии в российской системе права. Однако важным с теоретической и практической точки зрения является вопрос о том, какова степень этой автономии и какое влияние она может (и должна) оказать на процесс налогового правотворчества и правоприменения. Данной проблеме в зарубежной налогово-правовой доктрине и в науке публичных финансов посвящены серьезные исследования¹. В российской юридической науке этому вопросу уделялось явно недостаточно внимания. Между тем его изучение позволяет в комплексе рассмотреть как системно-структурные, так и системно-функциональные характеристики налогового права как целостного, т.е. в определенной степени автономного образования. *

Известно, что определенная «функционально-целевая направленность» системы норм (институтов), «в основе отношений порядка которых лежат

конкретные начала правового воздействия», является важной характеристикой отрасли права¹. Рассмотрение налогового права как относительно автономной системы не устраняет необходимость учитывать то, что оно способно одновременно выступать как элемент другой, более сложной системы². Как отмечает итальянский ученый Л. Растелло, автономия подразумевает под собой лишь отсутствие значительной интенсивности отношений зависимости определенного нормативного образования (каким является в данном случае налоговое право) от других юридических отраслей³.

В российской юридической науке вопрос о положении налогового права и его характеристиках принято рассматривать как часть более общей проблемы

• проблемы системы финансового права. Такой подход объясняется тем, что традиционно налоговое право определяется как институт или подотрасль в рамках отрасли финансового права - совокупности юридических норм, регулирующих общественные отношения, возникающие в процессе образования, распределения и использования денежных фондов (финансовых ресурсов) государства (ныне — и органов местного самоуправления), необходимых для реализации его задач⁴. Впрочем, в литературе последних лет по этой проблеме чаще говорят о формировании подотрасли налогового права (А.В.Брызгалин, М.В.Карасёва, МЮ.Орлов, Г.В.Петрова, Н.И.Химичева и др.). Некоторые именуют налоговое право сложным институтом (Л.К.Воронова,

Н.П.Кучерявенко и др.)⁵⁶ являющимся элементом подотрасли финансового права, называемой «правовое регулирование государственных и муниципальных доходов». Другие, признавая налоговое право подотраслью, предлагают выделять в системе финансового права еще более крупные (чем подотрасли) структурные подразделения (неизвестные иным отраслям) - разделы. При этом подотрасль налогового права оказывается элементом финансово-правового раздела «правовое регулирование государственных и муниципальных доходов»¹. С другой стороны, в публикациях встречаются утверждения об отраслевой самостоятельности налогового права (В.В.Витрянский, С.А.Герасименко, Ю.А.Тихомиров и др.)². Иногда также имеются попытки выработать позиции компромиссного характера. Указывается, например, что налоговое право — это «подотрасль финансового права, обладающая отраслевыми признаками»³, или что оно представляет собой «самостоятельную отрасль законодательства, но не отрасль права»⁴. Наконец, в публикациях практических работников встречаются давно отвергнутые российской научной доктриной идеи о возможности отнесения налогового права к отрасли административного права⁵.

Анализ преимуществ какой-либо из перечисленных точек зрения означает, по существу, выяснение вопроса о степени автономии налогового права, о его месте в системе российского права. Концепции, трактующие налоговое право в качестве части (подотрасли, сложного института, института) финансового права, имеют глубокие корни в российской финансово-правовой науке. Однако заслуживает также внимания позиция ученых и практиков, указывающих на отраслевую самостоятельность налогового права (тем самым обращающих внимание на высокую степень его автономии, позволяющую считать его отдельным элементом системы права в целом).

Высказывания отдельных практических работников об отнесении налогового права к административному, на наш взгляд, по большей части необходимо объяснить недоразумением, связанным с сохранявшимся долгое время в отечественной юриспруденции негласным запретом на подразделение права на частное и публичное. Это повлекло своеобразную традицию именования любых регулируемых правом отношений, построенных на основе власти и подчинения сторон, административно-правовыми (в широком смысле)¹. Данное предположение тем более выглядит обоснованным, если учесть, что и судебная практика арбитражных судов, и особенно Конституционного Суда РФ уделяет последнее время самое пристальное внимание принципам налогообложения, конструкции элементов налогообложения (ст.17 НК РФ), никак не связывая эти фундаментальные положения с административно-правовой тематикой.

Сложно согласиться и с упоминавшимися выше предложениями признать то, что налоговое право — ■ это «подотрасль финансового права, обладающая отраслевыми признаками», или что оно представляет собой «самостоятельную отрасль законодательства, но не отрасль права» и т.п., поскольку пока остаются не вполне понятными практические последствия этих предположений. Целью дискуссий о системе финансового и налогового права является, конечно, не сам по себе вопрос «словоупотребления». В то же время обоснование факта формирования определенной отрасли или подотрасли права имеет значение лишь в связи с конкретными практическими последствиями соответствующего вывода (как с точки зрения правотворчества, так и правоприменения). Указанные практические последствия, как известно, выражаются в признании существования особого (отраслевого) правового режима¹ регулирования определенной разновидности общественных отношений. Замкнутость и автономия правового режима, обеспечиваемого отраслью, наиболее отчетливо выражается в подмеченном в литературе факте «неприменимости к отношениям, регулируемым данной отраслью, норм, лежащих за ее пределами»².

Таким образом, как метко замечают авторы учебника по французскому налоговому праву Г.Жест и Ж.Тиксье, исследование автономии налогового права не может являться самоцелью³, и, следовательно, верное решение этого вопроса должно быть основано на факторах как объективного, так и субъективного порядка, определяющих оптимальные пути реализации той основной (хотя и не единственной) функции, которая присуща налоговому праву, - функции справедливого и экономически обоснованного распределения бремени публичных расходов между членами общества.. По нашему мнению, есть все основания полагать,, что обеспечение относительно замкнутого, автономного регулирования налоговых отношений является необходимым условием реализации указанной функции.

С учетом изложенного представляется возможным, не делая окончательного вывода о формировании (или отсутствии оснований для формирования) отрасли налогового права, рассмотреть его конкретные системные характеристики, принимая во внимание при этом то обстоятельство, что становление налогового права как целостной и относительно самостоятельной юридической системы - не одномоментный процесс. Он является следствием не только внутреннего развития финансового права и законодательства, но и закономерным результатом определенных социальных изменений в обществе, показателем уровня развития экономики, уровня правовой культуры и реализации демократических принципов организации публично-правовых отношений. Становление автономии налогового права, наконец, связано с пониманием места и роли государства в обществе, принципов его деятельности, со степенью уважения и защиты прав и свобод индивидуума.

В самом деле, когда налоговые правовые нормы рассматриваются лишь как формы организации «добывания доходов союзами публичного характера»¹, или когда их задачи определяются указанием на необходимость регулирования «аккумуляции (мобилизации) денежных средств»² в публичные фонды, или регулирования «администрирования доходов»³ и не более того, - потребность в формировании налогового права как автономной правовой системы пока отсутствует. Однако, если приоритеты меняются, и государство (в силу тех или иных причин) начинает считать задачей своей налоговой политики не сбор финансовых ресурсов как таковой, а именно справедливое и экономически обоснованное распределение финансового бремени (бремени публичных расходов) среди сограждан, имеет место динамичное развитие системы налогово-правовых норм, обусловленное усложнением налоговых отношений и способов правового воздействия на них, формированием особых, в чем-то уникальных, налогово-правовых принципов, категорий, юридических конструкций и процедур. Таким образом, формирование относительной автономии налогового права и соответствующего юридического режима является закономерным результатом этого процесса, свидетельствует об определенном уровне развития системы правового регулирования налоговых отношений.

Можно также выделить ряд основных факторов (предпосылок), объективно обусловливающих формирование российского налогового права как относительно автономной юридической системы. Они соединяют в себе различные причины социально-экономического, политического и юридико- технического характера. Остановимся на этом вопросе подробнее.

1. Рассматривая проблему социально-экономической обусловленности формирования автономии налогового права, необходимо оценить произошедшие глобальные изменения в экономике нашей страны. Экономика советского периода, основанная на государственной форме собственности, исключала становление и развитие налогового права как целостной, относительно автономной юридической системы. В условиях сохранения товарного производства и товарно-денежных отношений при социализме имелась лишь видимость существования обособленных от государства, экономически самостоятельных производителей. С формально-правовой точки зрения различные производственные объединения, предприятия и хозяйственные организации признавались юридическими лицами и, следовательно, должны были выступать как обособленные производители, реализующие изготовленные товары (работы, услуги). Однако государство, являясь собственником этих производственных объединений, предприятий и хозяйственных организаций, соответственно являлось и собственником как созданных товаров, так и чистого дохода общества¹.

*

¹ Чистый доход общества, выступавший в форме чистого дохода отдельных производственных объединений, предприятий и хозяйственных организаций, подразделялся на централизованный доход государства — налог с оборота и прибыль этих предприятий. Налог с оборота поступал в централизованный фонд денежных средств по мере реализации товаров. Прибыль производственных объединений, предприятий и хозяйственных организаций в значительной степени распределялась и

Подобная система распределения и перераспределения под контролем государства всех результатов - экономической деятельности товаропроизводителей не оставляла им какой-либо существенной имущественной самостоятельности. Юридическим выражением этой ограниченной имущественной самостоятельности являлся институт оперативного управления (позднее — институт полного хозяйственного ведения)¹. С.Д. Цыпкин обоснованно отмечал, что «...налоги - форма перераспределения национального дохода. Они связаны с наличием различных форм собственности. Уплата налогов всегда означает переход части средств из собственности отдельных плательщиков в собственность государства». «Такого перехода нет при внесении в бюджет налога с оборота и других платежей государственными предприятиями и хозяйственными организациями, продукция и доходы которых принадлежат Советскому государству как собственнику орудий и средств производства.»² По этой причине в литературе указывалось, что платежи государственных предприятий в бюджет (даже в тех

использовалась в отраслях народного хозяйства. После внесения в государственный бюджет первоочередных платежей из прибыли (платы за производственные фонды и нормируемые оборотные средства, фиксированных (рентных) платежей) она направлялась на финансирование государственных капитальных вложений; погашение банковских кредитов; уплату процентов за кредит; прирост нормативов собственных оборотных средств; в единый фонд развития науки и техники, образуемый в министерстве (ведомстве); в фонды: материального поощрения, социально-культурных мероприятий и т.п.; в резерв министерства (ведомства) и на другие плановые затраты в соответствии с действовавшим законодательством. Оставшаяся часть прибыли перечислялась в централизованный фонд денежных средств государства в форме платежей свободного остатка прибыли или отчислений от прибыли. См. подробнее, напр.: Лыкова JI.H. От нормативов к налогообложению (распределение доходов предприятий). М., 1991. С. 12-53; Сорокин В.А. Платежи предприятий в бюджет (вопросы теории и практики). М., 1983. С. 10-12 и др.

¹ См. по этой проблеме: Якушев B.C. Юридическая личность государственного производственного предприятия. Свердловск, 1973. С.9-21 и сл.

¹ Цыпкин СД Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. М., 1973.

С.53.

случаях, когда законодательство именовало их налогами) имеют лишь некоторые налоговые признаки, «налоговую форму», «оболочку»¹.

Складывающаяся в настоящее время в Российской Федерации система экономических отношений основана на других принципах и кардинально отличается от той, что существовала в нашей стране в 20 - 80-е гг. XX века. В концентрированном виде основные идеи (точнее — их юридическая интерпретация), на которых она (современная экономическая система) базируется, выражены в п.1 ст.1 ГК РФ: равенство участников экономических отношений, неприкосновенность собственности, свобода договора, недопустимость произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимость беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечение восстановления нарушенных прав, их судебной защиты. В современных , экономических условиях участники экономических отношений обладают значительной автономией, самостоятельностью в имущественной сфере. Пункт 2 ст.1 ПС РФ подчеркивает, что граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

Таким образом, устранение (до определенных пределов) в результате масштабной приватизации государства из экономической жизни страны привело к тому, что оно утратило прежнюю экономическую власть, сохранив лишь юридическую. Вместе с тем, как видно из положений российской Конституции, на Российскую Федерацию как демократическое и правовое государство возложены значительные социальные обязательства, выполнение которых не может быть обеспечено доходами от использования имеющейся публичной (государственной, муниципальной) собственности. Общеизвестно также, что имеется огромное количество общественных благ, на производство которых рыночная система в принципе не способна выделять материальные ресурсы или выделяет их недостаточно (оборона, здравоохранение и т.п.); во многих случаях, производство или потребление товаров (работ, услуг) порождает некомпенсируемые издержки для третьих лиц; производство или потребление определенных товаров (работ, услуг) может обусловить не требующие денежной компенсации выгоды для третьих лиц или населения в целом¹. В экономической литературе считается общепризнанным, что во всех этих случаях государство должно, аккумулировав с помощью налогов и сборов необходимые материальные ресурсы, обеспечить производство перечисленных общественных благ. Итак,, 1)наличие общественных потребностей, которые могут быть удовлетворены лишь государством (муниципальным образованием); 2)отсутствие у последнего доходов от принадлежащей ему собственности, достаточных для удовлетворения указанных потребностей; 3Имущественная самостоятельность экономических агентов (юридическим выражением которой является право частной собственности на принадлежащее им имущество) - в совокупности обусловливают особое экономическое значение налога в современном обществе, формирование особого типа общественных отношений

• налоговых отношений, обладающих значительной социальной ценностью и требующих особого (автономного) правового регулирования.

2. Советские экономисты традиционно подчеркивали коренное отличие системы финансовых отношений в социалистическом обществе от публичных финансов, складывающихся в государствах с рыночный экономикой (капиталистических)². Хотя данный тезис являлся, в первую очередь, следствием господства официальной идеологии, он был верен и по существу. А.М. Бирман подчеркивал: «...финансы при социализме в большей степени, чем любая иная категория экономики, отличаются от аналогичного понятия при капитализме»; «...при социализме основой всей финансовой системы являются финансы предприятий и отраслей народного хозяйства, притом не только государственных, но и кооперативных. В досоциалистических общественных

————_————- ■ у

¹ Макконнелл К.Р., Брю С.Л Экономикс. Принципы, проблемы и политика. 13-е изд., (пер. с англ.) М., 1999. С.90-93.

• В связи с этим предлагалось финансовую науку «расчленить на две составные части: науку о финансах капиталистического общественного строя и науку о финансах социалистического общества». См.: Точильников Г.М. Вопросы советских финансов (очерки теории). М., 1962. С.8.

формациях финансы ограничиваются собственно государственными потребностями, и никто никогда не предлагал и не мог предлагать выводить их за эти пределы: для этого не было никаких экономических оснований»¹.

Вследствие указанной специфики экономической и финансовой системы страны до реформ, имевших место в 1989 - 1992 гг., в результате обобществления всего производственного сектора, бремя государственных расходов практически не распределялось между гражданами и их объединениями, а погашалось за счет доходов того же государственного (обобществленного) сектора экономики. Учитывая это, все виды отношений по формированию государственных доходов было уместно определять как общественные связи, направленные на аккумуляцию (образование) государственных фондов денежных средств, - обобществление производства нивелировало различия между отношениями, возникающими при формировании налоговых и неналоговых доходов государства.

Изменения в экономической системе страны привели к тому, что в настоящее время отношения по формированию, распределению и использованию фондов денежных средств государства и муниципальных образований не представляют собой однородную группу отношений. В российской науке традиционно финансовое право и, в частности, институт (подотрасль) правового регулирования государственных доходов рассматривались как однородные правовые образования, включающие в себя налоговое право (в качестве элемента). Экономические изменения заставляют учитывать имеющие существенное значение для правовой регламентации различия как между отношениями по формированию и отношениями по распределению и использованию публичных фондов денежных средств, так и между отдельными разновидностями отношений по формированию этих публичных фондов. Очевидно, что формирование публичных доходов в процессе хозяйственной деятельности государства и формирование налоговых доходов осуществляется в рамках отношений различной природы. Экономические реформы подтвердили уже подмеченную ранее в европейской юридической науке сложность и неоднородность общественных связей, относимых к сфере финансового права в государствах с рыночной экономикой¹. Так, итальянский ученый А.Д. Джаннини замечал: фундаментом налогового права выступает тезис о том, что «финансовое право, важной частью которого является налоговое право, не составляет органичной системы, регулирующей однородные отношения, а представляет собой совокупность институтов различной природы, общим между которыми является связь с многообразной деятельностью, совершаемой государством в области финансов» ². Однако неоднородность финансовых отношений в государствах с рыночной экономикой, а также отношений по аккумулированию публичных (государственных и муниципальных) доходов, не препятствует выделению относительно однородной и чрезвычайно важной группы финансовых отношений — налоговых отношений, требующих особо четкого и, безусловно, системного правового регулирования. В свете этого является, на наш взгляд, в какой-то степени закономерным то, что в тексте Конституции РФ вопросы налогов и сборов оговариваются, как правило, отдельно и не охватываются терминами «финансовое регулирование», «финансовое законодательство» (ст. 57, п.п.«ж», «з» ст.71, п. 1 «и» ст.72, п.1 ст.74, п.З ст.75, п.п.«б», «в» ст. 106 Конституции РФ).

3. Отдельно необходимо указать на политико-правовые факторы,, обусловливающие формирование относительной автономии налогового права. В этом плане определенной вехой является принятие в 1993 г. Конституции РФ. Провозглашение Российской Федерации демократическим правовым и социальным государством, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека (ст.ст.1, 7 Конституции РФ), предопределило те требования, которым оно (современное российское налоговое право) должно отвечать, его задачи и функции. Из основных идей и концепций, воспринятых российской Конституцией, вытекает то, что, с точки зрения конституционного права, задачи государства в сфере налогообложения не могут ограничиваться решением проблемы исключительно материально-технического характера - аккумулирование средств в бюджетную систему в требуемом размере. Вопрос, поставленный перед налоговым правом, звучит иначе: какие специальные принципы и процедуры должны быть реализованы, чтобы стало возможно наиболее справедливым и экономически обоснованным образом распределить бремя публичных расходов между членами общества? Такой характер требований к системе налогово-правовых норм обусловлен принципами конституционного значения и выражен во многих постановлениях Конституционного Суда РФ (постановление от 4 апреля 1996 г. №9-П¹; постановление от 24 февраля 1998 г. №7-П² и др.) Следовательно, на определенном уровне общественного развития политико-правовые идеи общественной солидарности, вопросы этики распределения³ обусловливают существенное усложнение системы налогово-правового регулирования (как ее материальной, так и процессуальной части).

Согласно подходам экономической науки в ходе функционирования рыночной экономической системы в обществе объективно складывается определенный механизм распределения совокупного продукта⁴. Такой механизм распределения доходов и материальных благ естественным образом не учитывает многие морально-этические и социальные проблемы, возникающие в ходе распределения. В целом рыночная система, понимаемая в данном случае как совокупность известных объективных экономических законов, приводит, как правило, к значительно в большей степени неравному распределению доходов, чем это желательно и допустимо для общества. Налоги в настоящее время признаются в качестве основных инструментов перераспределения доходов в обществе. Французские ученые Ж.Гроклод и Ф.Маршессу отмечают, что «забота о равенстве и эффективности заставляет исследовать огромное количество баз налогового взимания, каждая из которых отражает многообразие фактической деятельности налогоплательщиков»; «сложность современных налогов лишь отражение экономики, которая является плодом воображения предпринимателя»⁵.

Усложнение экономических отношений, с одной стороны, и стремление адекватно учесть сложность экономических отношений (что, в свою очередь, обусловлено требованиями экономической обоснованности налогообложения и необходимостью справедливого распределения налогового бремени), с другой стороны, неизбежно влекут увеличение- и усложнение системы налогово­правовых норм. Данная система нуждается в четкой внутренней организации, что возможно лишь при условии точного взаимодействия составляющих ее частей, ее целостности, относительной замкнутости и автономии.

4. Статья 35 Конституции РФ и другие положения конституционного значения предусматривают защиту права частной собственности от посягательств третьих лиц, в том числе государства. Упоминавшиеся выше положения ГК РФ (ст.ст.1, 2) формулируют основные экономико-правовые принципы, закрепляющие недопустимость необоснованного вмешательства в дела частных лиц, свободу экономической деятельности, неприкосновенность собственности. На поддержание указанных базовых принципов, наиболее четко выраженных в фундаментальных положениях гражданского законодательства РФ, направлена также основная масса норм и институтов других отраслей российского права. В частности, уголовное и административное право содержат составы, предусматривающие ответственность за те или иные правонарушения (преступления) в сфере экономики, способные привести к ущемлению гражданских прав. Процессуальные отрасли права закрепляют формы защиты, принудительного обеспечения реализации гражданских прав. Трудовое, антимонопольное право, правовое регулирование несостоятельности (банкротства), валютное, бюджетное, банковское право и другие отрасли также учитывают отмеченные экономические принципы, прямо или косвенно направлены на их реализацию. . >

Вместе с тем ст.ст.35 и 55 Конституции РФ предусматривают возможность ограничения права собственности. В статье 1 ПС РФ устанавливается: гражданские права могут быть ограничены на основании

федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. В этом отношении налоговое право в силу своей природы и назначения выступает как единственная в своем роде всеохватывающая по масштабу воздействия юридическая система,, основной функцией которой является ограничение гражданских прав, изъятие части собственности в целях реализации конституционно значимых публичных интересов. Иные отрасли права содержат, как правило, лишь отдельные нормы и (или) институты, направленные на ограничение гражданских прав. Это обстоятельство само по себе обусловливает относительно автономное положение налогового права в системе российского права.

5. Налог направлен на ограничение гражданских прав, изъятие частной собственности, однако в современной экономической, социологической и юридической литературе он все-таки трактуется как «либеральная техника». Этот тезис, в частности, был подробно обоснован французским ученым Арданом в его социологической теории налога¹. «Без сомнения, налог основывается на принуждении. Но из всех техник, которыми располагает государство для реализации своих целей - изъятие имущества, мобилизация людей, конфискация, прямое обязывание к выполнению чего-либо, применение принуждения, налог - это то, что оставляет гражданам больше всего свободы». Налог предполагает минимально необходимое вмешательство в экономическую деятельность в рамках, строго очерченных законом. В связи с этим конституционно-правовое требование минимизации государственного вмешательства в дела частных лиц приводит к тому, что в современных условиях налог превращается в основное средство, с. помощью которого осуществляется материальное обеспечение реализации задач и целей государства.

Кроме того, налог способен также выступать как «средство стимулирования к совершению или не совершению некоторых действий, не обязывая к определенному выбору»². Практика использования регулирующих налогов является в настоящее время повсеместной*. Налоговое право, таким образом, позволяет (при всей обязательности его норм, обеспеченности их принуждением) воздействовать на поведение экономически (и юридически) независимых субъектов без прямого вмешательства в их внутренние дела, не прибегая к оценке уместности (целесообразности) их действий. В то же время «ни в одной другой области права юридическое отношение между государством и гражданином не является таким четко очерченным, как с материальной, так и с формальной точки зрения»².

Перечисленные моменты, проявляющиеся как в значении налогового права для реализации публичных целей государства, так и в особенностях его воздействия на поведение экономических агентов, выделяют налоговое право среди других отраслей публично-правового цикла, свидетельствуют об его юридическом своеобразии.

Отмеченные выше факторы (предпосылки) обусловливают в своей совокупности формирование широкой сферы общественных отношений — налоговых отношений. Регламентируя указанные отношения, налоговое право призвано обеспечить реализацию определенных функций, важнейшая из которых - распределение среди членов общества бремени публичных расходов. Обеспечение выполнения данной функции не может быть возложено ни на одну другую отрасль российского права. Наличие собственной функции и предмета правового регулирования являются основой для формирования специфического метода налогово-правового регулирования, а также налогово-правовых принципов, категорий и особых юридических конструкций. Все это создает объективную основу для становления целостной, относительно автономной системы налогового права. Кроме того, необходимость четкого применения налогово-правовых норм, а также выполнения таких общепризнанных правил, как определенность, равенство и экономическая обоснованность налогообложения, требует систематизации и кодификации законодательства о налогах и сборах, формирования налогового права как внутренне не противоречивой, слаженно функционирующей системы.

Кодификация налогового законодательства, таким образом, отвечает на уже объективно сложившуюся потребность в ней, вместе с тем ее значение для формирования российского налогового права как целостной и относительно автономной (самостоятельной) юридической системы сложно переоценить. Кодификация, как известно, представляет такое упорядочивание нормативного материала, которое в максимальной мере обеспечивает внутреннюю согласованность, целостность, системность и полноту правового регулирования соответствующих отношений. Таким образом, следует учитывать «не только прямое влияние среды на законодательную систему, но и эффективность ее обратного воздействия на эту среду...»¹. Кодификация, следовательно, выступает завершающим, итоговым пунктом в ряду предпосылок формирования российского налогового права как слаженно функционирующей, самостоятельной юридической системы.

Относительная автономия российского налогового права, базируясь на перечисленных выше социально-экономических, политико-правовых и технико­юридических факторах, в результате завершения процесса своего формирования, выражается на практике в следующих основных моментах:

Во-первых, наличие собственной, автономной сферы налогово-правового регулирования, не допускающей применения к ней норм, не включенных в систему налогового права (ст.ст.1,2, 6 НК РФ). Эта автономия сферы налогово­правового регулирования позволяет отграничить налоговое право даже от самой близкой для него области права, с которой оно наиболее тесным образом связано, - от бюджетного права. Так, Конституционный Суд РФ в п.4 постановления от 18 февраля 1997 г. №3-П «По делу о проверке

конституционности постановления правительства РФ от 28 февраля 1995 г. «О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции»¹ подчеркивает: «В соответствии с Конституцией РФ (ст.71 п.«з») федеральные налоги и сборы и федеральный бюджет - самостоятельные сферы правового регулирования, что требует, в частности, установления федеральных налогов и сборов федеральными налоговыми законами...». Данная позиция² была подтверждена Судом впоследствии: постановление от 1 апреля 1997 г. №6-П³, постановление от 11 ноября 1997 г. №16-П⁴ и др. Выводы аналогичного характера делались Конституционным Судом РФ и при отграничении налогово-правовой сферы регулирования от сферы отношений иной отраслевой природы, в частности, гражданских, трудовых и т.д.⁵

Во-вторых, наличие относительно закрытой системы источников,, содержащих нормы налогового права, а также особенностей в составе данных источников, порядке их принятия и вступления в силу, толкования и применения (ст. 1, п.п.5, 7 ст.З, ст.ст.4, 5. ст.12 и др. НК РФ). Заметим, что

потребность в обособлении налогово-правовых источников диктуется при этом принципом определенности налогообложения, имеющим конституционное значение¹;

В-третьих, формирование налогового права на основе системы особых, специфических правовых принципов (ст.ст.З, 108 НК РФ); собственного, относительно самостоятельного понятийного аппарата (ст.ст.8, 11, 19-20,24, 25, 19 и др. НК РФ²); особых, неизвестных другим отраслям юридических конструкций (см.: определение конструкции «элементы налогообложения» - в ст. 17 НК РФ, определение отдельных составляющих конструкции - в положениях гл.8 НК РФ; применение данной конструкции - в структуре гл.21- 26, гл.27 и сл. НК РФ). Примечательно, что Конституционный Суд РФ использует юридическую конструкцию «элементы налогообложения» («элементы налогового обязательства») для определения сферы применения налогово-правого режима регулирования (например, определение от 14 мая 2002 г. №88-0 «По запросу Думы Приморского края о проверке конституционности постановления правительства РФ от 31 июля 1998 г. №880 «О порядке проведения государственного технического осмотра транспортных средств, зарегистрированных в ГИБД Д МВД РФ» (в ред. от 24 января 2001 г.)» и др-)³;

В-четвертых, обеспечение норм, входящих в систему налогового права, собственными процедурно-процессуальными механизмами реализации (напр.: п.п.3-6, ст.46, п.п.2-3 ст.47, п.п.6-11 ст.64, ст.165 гл.10, 14 и др. НК РФ)⁴, собственным, относительно самостоятельным механизмом ответственности за их (налогово-правовых норм) неисполнение (гл. 15,16,18 НК РФ)⁵;

В-пятых, формирование системы собственных, особых типовых актов реализации и применения норм, включенных в систему налогового права⁶.

Этот перечень признаков можно продолжить, их конкретное содержание будет рассматриваться нами в соответствующих главах работы. В заключение данной главы отметим, что в российской правовой науке традиционно уделяется большое внимание вопросам системы права. В результате дискуссий, прошедших, в частности, на страницах журнала «Советское государство и право» в 1938-1940, 1955-1957, 1981-1982 гг., а также подготовки

многочисленных научных работ, посвященных данной тематике, сформировались определенные критерии для подразделения правовых норм на субинституты, институты, подотрасли и отрасли права (некоторыми выделяются и иные элементы системы права). В связи с этим вопрос о степени автономии российского налогового права может быть рассмотрен в аспекте анализа системообразующих факторов налогового права (функции и предмет правового регулирования), а также основных признаков юридического своеобразия данного правового образования (метод регулирования, принципы, категории, иные юридические конструкции). Однако предварительно целесообразно остановиться на научных подходах европейских ученых к проблеме юридической природы налогового права и его автономии.