§1. Функции налогового права

Общепризнанно, что право - это функциональная регулирующая система, и потому ее строение воплощает в себе особенности тех функций, которые осуществляются на отдельных участках правового регулирования. По этой причине можно также утверждать, что обособление правовых общностей так или иначе вызвано своеобразием функций, осуществляемых определенным участком правовой системы¹. Вместе с тем в отечественном правоведении нет единства мнений по поводу функций права/ Сложились два основных направления их трактовки. Одни ученые, анализируя функции права, рассматривают их как функции правового воздействия, другие - как функции правового регулирования, В российской юридической науке, как известно, термины «правовое воздействие» и «правовое регулирование» используются для обозначения различных явлений. Термины «влияние», «воздействие» права употребляются как более широкие понятия, нежели термин «правовое регулирование». Право, как и всякое социальное явление, воздействует и влияет на другие социальные явления. Правовое регулирование как разновидность воздействия предполагает использование специальных правовых средств¹.

Ю.Г. Ткаченко» выступая как сторонница первого направления научной мысли, отмечает, что при определении функций предпочтительнее говорить о правовом воздействии, а не о правовом регулировании, т.к. это дает основание ставить вопрос о более широком рассмотрении действия права в соответствующей социальной сфере. В связи с этим данный автор приходит к убеждению, что более точным является определение функций права, как конкретной роли (действия) права по организации общественных отношений в существующих сферах социальной жизни². Сходной позиции придерживается Т.Н.. Радько, посвятивший проблеме функций права специальное исследование. Он понимает под ними основные направления воздействия права на общественные отношения, обусловленные его сущностью и социальным назначением³.

В.М. Горшенев, напротив, считает, что проблема функций права должна отражать направления правового регулирования в узком и специально-нормативном смысле. Функции права в узком (специально-нормативном) смысле раскрывают возможности собственно правового регулятивного воздействия, показывают как проявляется социальное назначение права. Данный ученый подразделяет функции права на две позитивные (статическую и динамическую) и одну негативную⁴. Сходной позиции придерживается С.С. Алексеев. Он предлагает различать общесоциальную функцию права, а также его социально-политические и социально-юридические функции. В свою очередь, социально-юридические функции делятся на регулятивные (статическая и динамическая) и охранительные*. Таким образом, сторонники рассматриваемого подхода понимают под юридическими функциями права, прежде всего, «способ организации правом общественных отношений», ставят акцент не на содержательном, а на формальном компоненте соответствующей проблемы¹.

В работах многих зарубежных юристов функции права связываются с его конкретными прагматическими задачами. Так, по мнению итальянского ученого С.Котта, задачи права выражаются в его функциях, «...которыми мы считаем целесообразным наделить право, чтобы достичь определенных целей»².. Общей тенденцией, прослеживающейся во многих работах зарубежных ученых по философии и социологии права, является указание на существенное изменение функций права в последние годы. Становится практически общепризнанной концепция, согласно которой в современном социальном государстве подвергается коренному пересмотру само понимание функций права. Если в «классическом», либеральном государстве оно основывалось на оценке права исключительно как «сторожа публичного порядка», то в настоящее время все большую поддержку находит тезис о необходимости видеть в праве не пассивную, а активную систему контроля, который главным образом направлен на стимулирование социально желаемого поведения. В связи с этим в американской юридической доктрине резюмируется, что «большинство из всех специфических функций права подпадают под общую определяющую функцию - социального контроля»³.

На наш взгляд, рассматривая проблему функций любой сложной юридической системы (подотрасли, отрасли), необходимо различать функции, имеющие содержательный и инструментальный характер. Содержательные функции (функция) выражают социальное назначение соответствующего правового образования и напрямую увязаны с его предметом; характер этих функций раскрывает социальную ценность соответствующей области права, показывает причины заинтересованности общества и государства в ее существовании. Инструментальные функции могут быть присущи отдельным элементам сложной юридической системы; они имеют специально­юридическое прикладное значение и призваны обеспечить реализацию основных, содержательных функций (функции) определенного правового образования» Указанное подразделение функций не означает, что содержательные функции не имеют специального юридического значения. Напротив, их юридическое значение еще более велико и основано, как правило, на определенных конституционно-правовых нормах.

Итак, в чем же состоят содержательные функции российского налогового права? Рассматривая этот вопрос, нельзя не отметить, что в отечественной юридической науке проблема налогово-правовых функций мало исследована. В большей степени уделяется внимание проблеме функций налогов (налогообложения). При этом, поскольку налог признается межотраслевой категорией, юридическая проблематика, касающаяся функций налога, не всегда отделяется от чисто экономических аспектов этой темы исследования. Можно ли в принципе связывать содержательные функции налогового права и функции самого налога? На наш взгляд, это очень тесно взаимодействующие между собой феномены. Упрощенно основную задачу налогового права можно определить как регламентацию отношений по поводу налога. По этой причине функции налога должны определять основную, содержательную функцию данной сложной юридической системы.

Простая истина, состоящая том, что основное функциональное предназначение налога состоит в покрытии публичных расходов, кажется очевидной. Анализ различных точек зрения по поводу функций налогов позволяет также утверждать, что это положение, подтверждаемое многовековой историей и экономической наукой, никем всерьез не оспаривается.. Дискуссии вызывает лишь вопрос о том, в чем конкретно выражается данная функция налогов, а также проблема, связанная с тем, какими еще функциями могут быть они (налоги) наделены. Как правило, выделяются две основные функции налога: фискальная и регулирующая (интервенционистская). Причем последняя носит подчиненный характер, должна применяться ограниченно. Так, французские ученые Г.Жест, Ж.Тиксье отмечают, что «...фискальное взимание неотделимо от понятия государственной казны, в связи с этим его главная функция состоит в обеспечении покрытия государственных расходов и в осуществлении соответствующего распределения их бремени». Другие функции налога ученые связывают со способностью налога выступать в качестве средства реализации экономической и социальной политики. При этом подчеркивается, что фискальное вмешательство (интервенционизм) посредством налога должно использоваться ограниченно, поскольку эффекты от его /применения сложно учесть и контролировать¹. Другой французский ученый, М. Лоре, подчеркивает, что налог создавался не для того, чтобы быть проводником регулирующего воздействия, а для осуществления взимания. Он уподобляет налогообложение хирургическому вмешательству со стороны администрации. «Ведь не руководят же со скальпелем в руках,

• иронично замечает М. Лоре, - им режут». Опасно использовать налог в погоне «за политическими миражами» — предостерегает данный автор¹. П.М.Годме, признавая приоритет за финансовой целью налога, считает, что он может быть наделен и иными функциями для достижения* например, определенных экономических или социальных целей². Итальянский ученый П Фальсигга полагает, что основная функция налога (imposte) сводится к «понуждению обязанного субъекта к участию согласно определенному показателю распределения в покрытии публичных расходов». Данную характеристику налога он считает необходимым включить непосредственно в определение налога³. Швейцарские ученые обращают внимание, прежде всего, на две функциональные характеристики всех обязательных государственных взиманий: фискальная и управление поведением⁴.

Иногда регулирующая функция налога детализируется, в частности, подчеркивается, в каких конкретно формах она (функция) может выражаться, на достижение каких целей должна быть направлена. Например, английские ученые Д.Вильямс, Дж.Морс, наряду с основной функцией налогообложения - фискальной, выделили четыре дополнительных: ^перераспределение богатства и дохода;

2)осуществление контроля над экономикой; 3)обеспечение социального контроля (например, повышенное налогообложение реализации алкоголя и табака); ^компенсационная функция (например, налоги на загрязнение окружающей среды)⁵. Некоторые авторы считают необходимым выстроить определенную иерархию функций налога. В частности, Н.П. Кучерявенко выделяет две группы функций. «Группа основных функций включает сущностную функцию налога (фискальную) и две общефинансовых (регулирующую и контрольную) ... Дополнительные функции детализируют главные цели, реализуемые через подсистему основных функций». Среди дополнительных функций ученый называет распределительную (перераспределение с помощью налогов), стимулирующую (или дестимулирующую), накопительную (создать участникам

экономической деятельности условия для накопления)¹. Аналогичным образом коллектив авторов работы «Налоги и налоговое право» выделяют пять основных функций налогообложения: фискальную, распределительную (социальную), регулирующую, контрольную, поощрительную. В свою очередь, регулирующую функцию предлагается разделить на три подфункции: стимулирующую, дестимулирующую,

воспроизводственную². Рассматривая проблему с экономической точки зрения, И.В.Караваева указывает, что «...в современных условиях налоги способны выполнять следующие основные функции: фискальную, стабилизирующую, регулирующую и интегрирующую.... На протяжении XX в. роль регулирующей и интегрирующей функций государственной налоговой политики возрастала и воплощалась во все более разнообразных формах»³.

Понятие функций налога, согласно подходам некоторых авторов, иногда трактуется чрезвычайно широко. Функцией налога именуются практически любые формы влияния налогов на внешнюю среду. Так, Г.В. Петрова выделяет восемь функций налогов: ^конституционную (реализация конституционных основ налогового федерализма); 2)координирующую (создание общего налогового режима в интересах формирования единого рынка); 3)фискальную (обеспечение доходов бюджетов разного уровня);

4. стимулирующую (регулирование производственной и социальной активности);

5. контрольную (координация и контроль финансовой деятельности); 6)межотраслевую (содействие взаимодействию различных финансовых и правовых сфер); 7)правовую (формирование системы налогового законодательства и кодификация); 8)внешнеэкономическую (защита национальных экономических интересов)¹.

Анализ приведенных выше систем функций налогов (налогообложения), разрабатываемых российскими авторами, обуславливает постановку, прежде всего, следующего важного вопроса: насколько эти доктринальные подходы согласуются с положениями действующего налогового законодательства РФ? Действительно, ст.8 НК РФ, содержащая определение налога, четко устанавливает его целевое значение, - финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований. Таким образом, из ст.8 НК РФ однозначно вытекает основная и единственная функция налога по российскому праву - распределить между облагаемыми лицами бремя государственных и муниципальных (т.е. публичных) расходов. Статья 3 НК РФ в свою очередь устанавливает обязательные для соблюдения критерии такого распределения: всеобщность и равенство налогообложения, фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, наличие экономического основания налогообложения и т.д.²

НК РФ непосредственно не предусматривает возможность установления и введения на территории РФ регулирующих налогов. В абз.З п.2 ст.З НК РФ содержится лишь одно исключение из этого правила. Допускается установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара в соответствии с НК РФ и таможенным законодательством РФ. Напротив, в п.4 ст.З НК РФ, если толковать его буквально, содержится практически прямой запрет на применение любого рода регулирующих налогов. Закон гласит: не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать... или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. Известно, что действие любого регулирующего налога основано на создании определенных экономических препятствий для осуществления социально нежелательной (с точки зрения законодателя) деятельности, без установления прямого запрета в отношении этой деятельности. Даже в тех случаях, когда налог устанавливается для того* чтобы стимулировать определенный вид социальной активности, это означает, что в определенной степени он «подавляет», дестимулирует ряд других («смежных») видов деятельности. Таким образом, как бы это ни выглядело парадоксально с позиции велений времени и экономической практики, но российское законодательство о налогах и сборах (его базовые положения) не оставляет место в налоговой системе регулирующим налогам.

Правилен ли такой подход к опредёлению функций налога, выраженный в части первой НК РФ? Запрет на закрепление за налогом регулирующей функции, безусловно, не соответствует современным экономическим реалиям. Налоговое законодательство РФ на практике им пренебрегает, предусматривая в правовых предписаниях о порядке взимания конкретных налогов большое количество налоговых льгот, некоторые из этих льгот носят, очевидно, регулирующий (стимулирующий или дестимулирующий) характер. Можно предположить, что такая ситуация (в части ограничения функций налога по российскому праву) создана законодателем непреднамеренно, является результатом недоработки базовых налогово-правовых конструкций, используемых в части первой НК РФ (понятие налога, основные начала законодательства о налогах и сборах).

Объективно действующее законодательство позволяет выделить две основные функции налога по российскому праву или соответственно содержательные функции налогового права: 1 распределение бремени публичных расходов; 2)регулирующая функция. В отличие от основных (содержательных), инструментальные функции налогового права сами по себе не отличаются оригинальностью и носят вспомогательный характер. Действительно, регулирующие (статическая и динамическая) и охранительная функции в той или иной степени присущи, например, различным структурным элементам многих отраслей, составляющих систему российского права¹» Специфика налогового права заключается лишь в особом сочетании и формах взаимодействия указанных функций, т.е., в конечном счете в том, какие конкретно налогово-правовые институты призваны выполнять статическую функцию, какие - динамическую, какие - охранительную.

Так, институт установления и введения налогов и сборов является выражением общерегулятивной статической функции налогового права, он призван закрепить основы действующей в Российской Федерации налоговой системы, порядок ее изменения. Налоговое обязательственное право и значительная часть налогового процедурного права выполняют общерегулятивную динамическую функцию, опосредуют перемещение материальных благ в рамках налоговых отношений, взаимодействие участников данных отношений. Налоговое деликтное право и часть налогового процедурного права (налоговый процесс)¹ - обеспечивают охрану складывающихся налоговых отношений системой налоговых санкций и мерами по их принудительной реализации. Содержательные функции налогового права являются интегративным результатом взаимодействия его отдельных институтов, иначе говоря, результатом реализации на уровне отдельных элементов системы налогового права, соответствующих, присущих данным элементам, инструментальных функций. Так, основная функция налогового права

• распределение бремени публичных расходов не может быть реализована без слаженного взаимодействия отдельных компонентов системы налогового права, выполнения ими присущих им инструментальных функций - статической, динамической и охранительной. Таким образом, основные (содержательные) функции налогового права наиболее решающим образом воздействуют на его предмет и его юридические характеристики как целостной системы, а инструментальные функции дают дополнительные основания для дифференциации предмета и системы налогового права.