§2. Общая часть налогового права

Общая часть налогового права занимает особое место в структуре налогового права. Ее выделение в налоговом праве представляется чрезвычайно важным, поскольку в целом для российской правовой традиции характерно построение сложных правовых образований именно по пандектной системе (с обязательным выделением общих положений). Обособление общей части налогового права — это, с одной стороны, проявление объективной закономерности самоупорядочения права, с другой стороны, это осознание практической потребности максимального упрощения деятельности по применению закона¹.

В отечественной юридической науке обосновывается, что формирование общей части — это необходимое условие становления любой самостоятельной области права, показатель наличия особого правового режима. Общая часть отражает однородность предмета правового регулирования, служит объединяющим началом для всех налогово-правовых норм, выражает общность их юридического содержания. «Общей части не может быть в таком объединении норм, которое является межотраслевым, предназначенным для комплексного регулирования определенной сферы общественных отношений»².

Для общей части налогового права характерен ряд особых юридических свойств: 1)всеобщность и фундаментальность положений; 2)юридическая однородность; 3)системность положений; 4)юридическое своеобразие³.

Всеобщность и фундаментальность положений общей части означает, что ее нормы рассчитаны на регулирование всех или, по крайней мере, многих разновидностей отношений, входящих в.состав предмета налогово-правового

регулирования. Всеобщность положений общей части налогового права достигается за счет их наибольшей абстрактности, что одновременно является выражением другого свойства положений общей части - их фундаментальности. Тезис о всеобщности положений общей части налогового права не предполагает того, что она (общая часть) должна исчерпываться лишь теми нормами, которые одинаково применяются к любому конкретному налоговому правоотношению, поскольку это крайне сузило бы ее содержание. С.Н.Братусь отмечает в связи с этой проблемой: «Общая часть должна основываться на учете общих для всех правоотношений институтов, а не общих норм; субъекты права находятся в общей части потому, что в любом правоотношении участвует какой-нибудь субъект права...»¹*.

Свойства юридической однородности и взаимосогласованности положений общей части проявляются в том, что она (общая часть) «...не может включать в себя противоположные, взаимоисключающие правовые явления, так как в этом случае не могла бы быть единой и не отражала бы однородных с точки зрения требуемой юридической формы отношений»². Симптоматично, что в содержании 1—3 разделов НК РФ обнаруживается наибольшая степень единства всех входящих в них положений, выражающая такие характерные черты метода налогово-правового регулирования, как его обязывающий характер и направленность на ограничение форм проявления автономии воли (свободного усмотрения) налогово-правовых субъектов. Эти черты метода правового регулирования проявляются во многих моментах: в четком определении источников налогового права и вопросов, которые они призваны регулировать (ст.ст.1-2, 4, 6 НК РФ); при формулировании законодателем принципов налогового права, поскольку принципы и черты метода правового регулирования - это тесно взаимосвязанные юридические явления (ст.ст.З, 5 НК РФ); наконец, они находят наиболее рельефное выражение в положениях НК РФ, посвященных проблемам правосубъектности участников налоговых отношений (ст.ст.9, 11-12, разделы 2-3 НК РФ). Юридическая однородность положений общей части налогового права проявляется в единстве начал регулирования налоговых отношений, а также в конкретных приемах юридической техники, используемых при изложении раздела I НК РФ, в частности, в единстве используемых терминов и понятий, специально определяемых в соответствующих статьях НК РФ; в принципах толкования всех положений законодательства о налогах и сборах (п.7 ст.З НК РФ) и т.д.

Системность положений общей части налогового права заключается в том, что каждое ее положение, каждый ее элемент имеет определенное значение для создания единого режима правового регулирования, включающего, как известно, 1)принципы, 2)метод и 3)механизм правового регулирования*. Общая часть налогового права представляет собой совокупность не только общих норм, но и общих институтов, что отражает иерархическое строение ее структуры. Строение общей части обусловливается необходимостью отразить в соответствующих нормах положения, достаточные для точного определения всех элементов, образующих в своей совокупности налогово-правовой режим регулирования. В.Ф.Яковлев отмечает, что механизм правового регулирования с его особенностями правовых средств, обеспечивающих регулирование, является непосредственной основой структуры общей части. Нормы права, правосубъектность лиц, юридические факты, сами правоотношения (их структура и содержание), обеспечивающие их средства принуждения - вот тот минимальный набор средств, без которого механизм регулирования функционировать не может и который должен найти свое отражение в общей части¹.

Юридическое своеобразие общей части налогового права объясняется спецификой налогового права¹» т.к. общая часть в «концентрированном» виде выражает его системные особенности. По своим внутрисистемным характеристикам общая часть налогового права -- это особый сложный институту выражающий собой единство налогового права, его самостоятельность и относительную автономию. Особая роль общей части в структуре налогового права обусловливает то, что указанный сложный институт участвует в реализации всех инструментальных функций, присущих другим структурным подразделениям системы (регулятивной статической, регулятивной динамической и охранительной), его предмет совпадает с объемом предмета налогово-правового регулирования. Положения обшей части налогового права призваны в концентрированном виде отражать основные черты налогово-правового метода, закреплять принципы налогового права, дефиниции основных понятий, общесистемные юридические конструкции, презумпции, правила о налоговой правосубъектности, об особенностях толкования налогово-правовых норм, о специфике источников, сроках и порядке их исчисления и т.д. Одновременно в общей части закрепляются и основания для дальнейшей дифференциации правового регулирования в рамках других структурных подразделений налогового права. Таким образом, общая часть решает вопросы, имеющие непосредственное значение для всех элементов системы налогового права.

Общую часть налогового права, в свою очередь, можно подразделить на основной институт и группу общезакрепительных институтов.

Положения основного института имеют ориентирующее значение для всех других налогово-правовых нормативных предписаний, поскольку эти положения: 1) определяют понятие и состав законодательства о налогах и сборах (ст.1 НК РФ); 2)освещают общие правила его действия во времени, пространстве и по кругу лиц (ст.5, ч.2 ст. 19 НК РФ); 3)содержат указание на предмет налогового права (ст.2 НК РФ); 4)закрепляют принципы налогового права (ст.З НК РФ); 5)устанавливают правила толкования, применения аналогии и основные презумпции (п.7 ст.З и др. НК РФ); 6)определяют нормативно­правовые акты, не относящиеся к законодательству о налогах и сборах, которые могут применяться при регулировании налоговых отношений, а также указывают случаи такого применения (ст.ст.4, 6 НК РФ); 7)включают объяснение специальных понятий и терминов, используемых в законодательстве о налогах и сборах (ст.ст.8,11 и др. НК РФ).

К общезакрепительным институтам общей части налогового права (нормативные предписания которых распространяются на все или большинство отношений, входящих в налогово-правовой предмет) необходимо отнести следующие:

1. институт налоговой правосубъектности (ст.9, главы 3-6 НК РФ). Заметим, что далеко не все нормы, опосредующие реализацию налоговой правосубъектности, могут быть включены в рассматриваемый институт.

Целесообразно лишь в общем плане закрепить положения: (1.1) о налоговой правоспособности и дееспособности физического лица, о возрасте ее наступления, порядке ее реализации законными представителями; (1.2)о признаках организации, обладающей налоговой правосубъектностью, порядке реализации налоговой дееспособности организации, органах и лицах, способных выступать от имени организации (при отсутствии отношений представительства)¹; (1.3) о государственных органах и органах местного самоуправления, обладающих налоговой правосубъектностью (компетенцией), об основных полномочиях, характеризующих содержание их правосубъектности (компетенции), о формах взаимодействия указанных субъектов; (1.4.) о налоговом представительстве. Конкретные формы реализации налоговой правосубъектности должны найти отражение в нормах, составляющих содержание особенной части налогового права, в ее отдельных институтах;

2. общие положения об основаниях возникновения, изменения и прекращения налоговых прав и обязанностей. К числу этих положений относятся нормы: (2.1)об объектах налогообложения (ст.ст.38, 39 НК РФ); (2.2)об обстоятельствах, влияющих на формирование налоговой базы (ст.ст.40, 53, 54 НК РФ); (2.3)об основаниях использования налоговых льгот; (2.4)о налоговых декларациях (ст.ст.80-81 НК РФ), (2.5)заявлениях и (2.6)налоговых договорах; (2.7)о правоприменительных актах налоговых, финансовых органов и органов налоговой полиции;

3. инсттут сроков в налоговом праве, включающий: (3.1) общие правила их исчисления (ст.6.1 НК РФ), а также (3.2) отдельные положения о сроках давности и сроках существования права (подп.8 п.1 ст.23, 4.1 ст.87, ст.ст.ПЗ, 115 НК РФ). Обращает на себя внимание, что положения о сроках давности и сроках существования права, остаются несистематизированными, раскрываются законодателем как бы «по случаю». В результате работу по необходимому обобщению правил об указанных сроках вынуждены осуществлять органы исполнительной власти, а также суды (см., напр.: письмо Министерства финансов РФ от 1 июля 1999 года №04-00-11 «О сроке исковой давности по взысканию налогов, сборов и соответствующих пеней»², п.20 постановления пленума Верховного Суда РФ №41 и пленума ВАС РФ №9 от 11 июня 1999 г. «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ»³).

4. нормы о режимах распространения и защиты информации в сфере налоговых отношений¹ (ст. 16, подп.1 и 2 п.1 ст.21, подп.4 п.1 ст.32 НК РФ, ст. 102 и др. НК РФ). Число нормативных предписаний, связанных с режимами распространения информации в сфере налогообложения, пока весьма незначительно. Однако потребность в их конкретизации, несомненно, имеется,

0. чем свидетельствует опять-таки целый ряд нормативных актов исполнительных органов власти, посвященных данному вопросу (см., напр.: приказ МНС РФ от 5 мая 1999 г. №ГБ-3-15/120 «Об утверждении Положения об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов»²; МНС РФ №БГ-15-05/65, Пенсионный фонд РФ №МЗ-16-25/1043 от 4 февраля 2002 г. «Порядок обмена информацией между налоговыми органами и органами Пенсионного фонда РФ»³ и др.). Кроме того, нормы о налоговой тайне в связи со значением регулируемого ими вопроса и широкой сферой действия, которую нельзя ограничивать лишь проблемами налогового контроля, также необходимо поместить в общую часть российского налогового права, а именно - в институт, регламентирующий режим распространения и защиты информации в сфере налогообложения.

Конечно, пока еще не все перечисленные выше положения общей части налогового права детально определены в действующем законодательстве о налогах и сборах. По нашему мнению, особое внимание при совершенствовании общей части (не считая тех проблем, которые уже были обозначены) должно быть сосредоточено на регламентировании вопросов толкования и применения аналогии в налоговом праве. Этой проблеме в настоящее время в иностранной литературе посвящено огромное количество научных трудов, однако ее четкое законодательное решение пока так и не найдено⁴. Конечно, саму деятельность по толкованию налогово-правовой нормы детально урегулировать невозможно. Однако в законе могут быть закреплены некоторые общие правила о допустимости (или недопустимости) расширительного толкования, а также применения норм по аналогии в той или иной налогово-правой сфере¹. В настоящее время наиболее четко обозначена правовая позиция Конституционного Суда РФ лишь о недопустимости определения элементов налогообложения (элементов обложения) по налогу (сбору) методом аналогии. Однако, по всей видимости, нет основания для полного запрета аналогии в области регулирования налоговых процедурных отношений. Кроме того, например, в гл.25 НК РФ имеются многочисленные указания на допустимость (с точки зрения налогообложения) определенных расходов, аналогичных тем, которые прямо раскрываются в тексте закона.

Самостоятельным направлением возможной работы является систематизация положений о юридических фактах в налоговом праве. Например, во многих самых различных случаях НК РФ предусматривает подачу заявления от налогоплательщика в налоговый орган². Следовательно, могут быть разработаны общие правила, регламентирующие форму, порядок и сроки подачи подобных заявлений, поскольку действия по направлению заявлений установленного образца как юридические факты начинают играть достаточно важную роль в механизме налогово-правового регулирования. Такой же вывод можно сделать и в отношении налоговых уведомлений\ В равной степени возможно выявление общих положений и требований к другим видам правоприменительных актов налоговых, финансовых органов и органов налоговой полиции. Отметим, что этот момент имеет существенное значение, т.к. в практике арбитражных судов нередко возникают споры, является ли тот или иной документ ненормативным правовым актом органа государственной власти, оспаривать который налогоплательщик может в специальном порядке, установленном АПК РФ³.

В заключение данного параграфа заметим, что дальнейшее развитие общей части российского налогового права должно быть связано именно с разработкой и закреплением в НК РФ определенных фундаментальных понятий и конструкций, характеризующих налогово-правовой механизм и отдельные его элементы (нормы о правосубъектности, об юридических фактах, об актах правоприменения и т.д.). Эти положения общей части должны играть роль своеобразных ориентиров в огромном массиве налогового законодательства, его стержневых конструкций, сплачивающих и организующих порою разнородный юридический материал в единую юридическую систему.