Тема 23. Аудит операций с основными средствами и нематериальными активами

Целью аудита является установление соответствия применяемой в организации мето-

дики учета и налогообложения операций по основным средствам, действующим в Россий-

ской Федерации в проверяемом периоде нормативным документам, для того, чтобы выявить

имеющиеся ошибки или нарушения и степень их влияния на достоверность бухгалтерской

отчетности.

Для достижения вышеназванной цели необходимо решить следующие задачи:

— изучение состава и структуры основных средств, их условий хранения и эксплуата-

ции;

— подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского

учета основных средств;

— проверка правильности оформления и отражения в учете операций по движению

основных средств;

— оценка размеров начисленной амортизации по основным средствам и достоверно-

сти отражения ее в учете;

— установление объемов выполненных ремонтов основных средств и правильности

отражения расходов по их проведению в учете в зависимости от выбранного метода;

— подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки основных средств;

— оценка качества проведенной перед составлением годового отчета инвентаризации

основных средств.

Исходя из целей, которые необходимо достичь аудитору при проведении проверки

операций по основным средствам, формируются объекты аудита.

Объектами аудита являются операции с основными средствами в бухгалтерском и на-

логовом учете.

107

Установив объекты аудита необходимо детально разобраться, какие же нормативные

документы регулируют порядок взаимоотношений и совершения операций в данной области.

Основные законодательные и нормативные документы, регулирующие объекты про-

верки

Аудит основных средств осуществляется на базе следующих нормативных документов:

1. Гражданский кодекс РФ.

2. Налоговый кодекс РФ, чч. 1 и 2.

2. Закон РФ “О бухгалтерском учете” № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. с изменениями и

дополнениями.

3. Положение по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” ПБУ 1/98

(утв. Приказом МФ РФ № б0н от 9 декабря 1998 г.).

4. Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01 (утв. При-

казом МФ РФ № 26н от 30 марта 2001 г.).

5. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом

МФ РФ № ЗЗн от 20 июля 1998 г. с изменениями и дополнениями).

6. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств

(утв. Приказом МФ РФ от 13 июня 1995 г. № 49).

7. Инструкция Госкомстата РФ от 24 сентября 1993 г. № 185 “О порядке составления

статистической отчетности по капитальному строительству” с изменениями и дополнениями.

8. Постановление Госкомстата СССР от 28 декабря 1989 г. № 241 “Об утверждении ти-

повых форм учета основных средств” (в ред. постановления Госкомстата России от 30 ок-

тября 1997 г. № 71а).

9. О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (По-

становление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1).

10. Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 21.01 2003 № 7 “Об

утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных

средств”

Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от при-

нятой предприятием учетной политики. Это выражается в выборе методов начисления амор-

тизационных отчислений, ввода основных средств в эксплуатацию и др.

Необходимо отметить, что операции по основным средствам должны оформляться

унифицированными межведомственными формами первичной учетной документации. Ос-

новными источниками информации, необходимыми для аудиторской проверки, служат:

• акт (накладная) приемки-передачи основных средств (кроме зданий, сооружений) —

ф. ОС-1;

• акт о приеме-передаче здания (сооружения) – ф. ОС-1а;

• акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)

– ф. ОС 1б;

• накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств ф.ОС -2;

• акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных

объектов — ф. ОС-3;

• акт на списание основных средств (кроме автотранспортных средств) — ф. ОС-4;

• акт на списание автотранспортных средств ф. ОС –4а;

• акт на списание групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)

ф. ОС – 4б;

• инвентарная карточка учета основных средств — ф. ОС-6;

• инвентарная карточка группового учета объектов основных средств ф. ОС –6а;

• инвентарная книга учета объектов основных средств;

• акт о приемке оборудования — ф. ОС-14;

• акт приемки-передачи оборудования в монтаж — ф. ОС-15;

108

• акт о выявленных дефектах оборудования — ф. ОС-16.

• журналы-ордера №№ 13, 10 и 10/1 — для ведения синтетического учета движения ос-

новных средств и их износа, а при использовании компьютерных информационных техноло-

гий — машинограммы дебетовых и кредитовых оборотов по сч. 01, 02;

• Главная книга;

• баланс (ф. № 1);

• отчет о прибылях и убытках (ф. № 2);

• приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5);

• другие документы, справки, расчеты и т.д.

Указанные выше задачи определяют содержание основных этапов аудиторской провер-

ки операции с основными средствами. Конкретные процедуры проверки характеризуются в

программе аудита.

Основные направления аудита учета основных средств должны обеспечить:

• контроль за наличием и сохранностью основных средств;

• правильность отнесения предметов к основным средствам;

• правильность оценки основных средств в учете;

• правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию

основных средств;

• правильность начисления и отражения в учете амортизации и ремонта основных

средств;

• правильность отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгал-

терском учете и отчетности.

В соответствии с основными направлениями и задачами аудита основных средств мож-

но выделить четыре направления проверки:

1) аудит наличия и сохранности основных средств;

2) аудит движения основных средств;

3) аудит правильности начисления амортизации;

4) проверка правильности налогообложения по основным средствам. Аудиторская про-

верка учета основных средств проводится на основании общего плана и программы аудита

основных средств.

Общий план проверки основных средств должен учитывать названные направления ау-

дита данных участков

Аудит наличия и сохранности основных средств. Аудитору необходимо проверить:

• создана ли на предприятии комиссия по приемке основных средств и оформлению ее

результатов;

• оформлены ли договоры купли-продажи основных средств;

• оформлены ли протоколы договорной цены;

• правильно ли указана первоначальная стоимость основных средств в актах приемки-

передачи;

• правильно ли отражена первоначальная стоимость после достройки, дооборудования,

реконструкции или частичной ликвидации объектов.

В процессе аудита основных средств широко применяют прием пересчета, который не-

обходимо осуществлять при проверке начисления износа и оценок выбытия и списания ос-

новных средств. Накопленный износ существует как арифметическая величина, поэтому оп-

ределение ее реальности возможно только путем пересчета.

Аудит движения основных средств. Пути поступления основных средств на предпри-

ятие:

• приобретение за плату у поставщиков;

• безвозмездное поступление;

• в качестве учредительских взносов в уставный капитал;

109

• в порядке выкупа арендованных основных средств;

• возврат имущества (основных средств) по договору о совместной деятельности.

Поступление основных средств оформляется актом (накладной) приемки-передачи

(внутреннего перемещения) основных средств (ф. ОС-1) с приложением к нему технической

документации на данный объект.

Причины выбытия основных средств на предприятии:

• ликвидация объекта в силу ветхости и износа, а также в силу форс-мажорных обстоя-

тельств;

• ликвидация в связи с переоборудованием, модернизацией;

• передача основных средств другим организациям.

Для определения непригодности основных средств на предприятии создается специ-

альная комиссия. Ликвидацию объектов комиссия оформляет актом на списание основных

средств (ф. ОС-3), который утверждается руководителем предприятия. На его основании

бухгалтер проставляет в карточке дату выбытия объекта и номер акта.

Необходимо проверять правильность оценки основных средств, поскольку неправиль-

ная оценка может не только исказить общую картину, но и вызвать:

• неточное исчисление амортизации;

• искажение сумм исчисляемых налогов;

• неправильное отражение величины основных средств в бухгалтерской (финансовой)

отчетности.

Аудит начисления амортизации. В ходе аудита необходимо установить:

— все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации;

— начисляется ли она с учетом движения основных средств;

— правильно ли применяются нормы амортизации.

Амортизация начисляется по всем видам основных средств, за исключением находя-

щихся на консервации земельных и природных ресурсов, объектов жилищного фонда и

внешнего благоустройства, библиотечного фонда, музейных и художественных ценностей,

продуктивных животных, числящихся на балансе предприятия.

Здесь важно установить правильность отнесения основных средств к соответствующей

группе амортизационных отчислений. Для проверки правильности отнесения износа по сче-

там затрат или других источников следует установить, к какому виду относятся основные

средства — производственного они или непроизводственного назначения. Проводя проверку

начисления амортизации, аудитор должен обратить особое внимание на начисление аморти-

зации по основным средствам, не относящимся к промышленно-производственным (напри-

мер, объекты культуры), установить, не включается ли она в себестоимость продукции. Де-

лается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов, и такие слу-

чаи при проверках выявляются.

Аудит учета нематериальных активов.

Целью аудита является установление соответствия применяемой в организации мето-

дики учета и налогообложения операций по нематериальным активам, действующим в Рос-

сийской Федерации в проверяемом периоде нормативным документам, для того, чтобы вы-

явить имеющиеся ошибки или нарушения и степень их влияния на достоверность бухгал-

терской отчетности.

Для достижения цели аудита операций с нематериальными активами аудиторы должны

решить ряд задач:

- изучить состав и структуру нематериальных активов, подтвердить право собственно-

сти на них;

- подтвердить первичную оценку систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета

нематериальных активов;

- установить правильность отражения в учете операций с нематериальными активами;

110

- подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по немате-

риальным активам;

- оценить качество инвентаризаций нематериальных активов.

В начале проверки операций с нематериальными активами аудиторы должны убедить-

ся, что объекты, которые отражены в составе нематериальных активов предприятия, в дейст-

вительности являются таковыми, то есть, имеют характерные для нематериальных активов

особенности:

- отсутствие материально-вещественной формы;

- возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

- использование в производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих

нужд предприятия;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использова-

ния, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он

превышает 12 месяцев;

- предприятием не предполагается последующая перепродажа данного имущества:

- способность приносить предприятию экономические выгоды (доход) в будущем:

- наличие налдежаще оформленных документов, подтверждающих существование са-

мого актива и исключительного права у предприятия на результаты интеллектуальной дея-

тельности (патенты, свидетельства. другие охранные документы, договор приобретения па-

тента, товарного знака и т. п.). Исходя из целей, которые необходимо достичь аудитору при

проведении проверки операций по нематериальным активам, формируются объекты аудита.

Объектами аудита являются операции с нематериальными активами в бухгалтерском и

налоговом учете.

Установив объекты аудита необходимо детально разобраться, какие же нормативные

документы регулируют порядок взаимоотношений и совершения операций в данной области.

Аудит нематериальных активов осуществляется на базе следующих нормативных до-

кументов:

1. Гражданский кодекс РФ.

2. Закон РФ “О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхо-

ждения товаров” № 3520-1 от 23 сентября 1992 г.

3. Закон РФ “О правовой охране программ для электронных вы числительных машин и

баз данных” № 3523-1 от 23 сентября 1992 г.

4. Закон РФ “О правовой охране топологий интегральных микросхем” № 3526-1 от 23

сентября 1992 г.

5. Закон РФ “Об авторском праве и смежных правах” № 5351-1 от 19 июля 1995 г.

6. Федеральный закон “О бухгалтерском учете” № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. с изме-

нениями и дополнениями.

7. Положение по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” ПБУ 1/98

(утв. Приказом МФ РФ № б0н от 9 декабря 1998 г.).

8. Положение по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” ПБУ 14/2000

(утв. Приказом МФ РФ № 91н от 16 октября 2000 г.).

Источники информации, используемые при аудите нематериальных активов, следую-

щие:

• ф. НМА-1 — карточка учета нематериальных активов;

• акт (накладная) приемки нематериальных активов;

• акт на списание нематериальных активов;

• ведомость учета нематериальных активов № 17 по дебету и

кредиту счета 04 “Нематериальные активы”;

• журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 “Износ нематериальных активов”;

• журнал-ордер № 13 по кредиту счета 04 “Нематериальные активы”;

111

• расчет износа нематериальных активов (при журнально-ордерной форме учета);

• Главная книга;

• баланс (ф. № 1);

• отчет о прибылях и убытках (ф. № 2);

• приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5);

• другие документы, справки, расчеты и т.д.

Чтобы подтвердить принадлежность объектов к нематериальным активам, аудиторам

следует на основании изучения первичных документов и учетных регистров сопоставить пе-

речень числящихся на предприятии нематериальных активов с перечнем, утвержденным

действующими нормативными актами. В соответствии с Положением по бухгалтерскому

учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000) к нематериальным активам могут быть

отнесены следующие объекты: исключительное право патентообладателя на изобретение,

промышленный образец, полезную модель; исключительное авторское право на компьютер-

ные программы, базы данных; имущественное право автора или иного правообладателя на

топологии интегральных микросхем; исключительное право владельца на товарный знак и

знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; исключительное право па-

тентообладателя на селекционные достижения; деловая репутация предприятия и организа-

ционные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в

соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей в уставный (скла-

дочный) капитал предприятия).

В соответствии с основными направлениями и задачами аудита нематериальных акти-

вов можно выделить четыре направления проверки:

1) операций учета поступления и создания нематериальных активов;

2) учета амортизации нематериальных активов;

3) учета выбытия нематериальных активов;

4) правильности налогообложения по нематериальным активам. Аудиторская проверка

учета нематериальных активов планируется на основе сводного общего плана и сводной про-

граммы аудита экономического субъекта.

Общий план проверки нематериальных активов должен учитывать направления аудита

данных участков, названные выше.

Содержание общего плана и программы аудита приведены в таблицах.

Аудит операций учета поступления и создания нематериальных активов. В ходе ауди-

торской проверки операций учета поступления и создания нематериальных активов следует

рассмотреть, как они поступают на предприятие: в качестве вложений в уставный капитал; в

результате приобретения или создания; погашения дебиторской задолженности; компенса-

ционной сделки; безвозмездной передачи.

Проверяя указанные операции, аудитор изучает первичные документы: акты приемки-

передачи, договоры купли-продажи, лицензии и др. Это позволяет сделать вывод, что ука-

занные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодатель-

ства.

Если аудитор установит нарушения в учетных записях по перечисленным выше опера-

циям поступления нематериальных активов, он указывает работникам бухгалтерии на необ-

ходимость внесения соответствующих исправлений и уточнений.

Аудит учета амортизации нематериальных активов. Цель — в ходе аудиторской про-

верки провести контроль начисления амортизации нематериальных активов.

Аудитору необходимо убедиться в том, что: для каждого объекта нематериальных ак-

тивов на предприятии установлены нормы амортизационных отчислений и срок их полезно-

го использования; амортизация начисляется ежемесячно.

Аудит учета выбытия нематериальных активов. В ходе аудиторской проверки операций

учета выбытия нематериальных активов рассматривается, как они выбывают: в качестве

112

вклада в уставные капиталы других предприятий или в совместную деятельность; в резуль-

тате реализации безвозмездной передачи; окончания срока полезного использования; мо-

рального износа; компенсационной сделки; в счет погашения кредиторской задолженности.