Тема 8. Система организации внутреннего контроля и методы ее оценки

В ходе аудиторской проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтерского

учета, которую применяет проверяемый им экономический субъект, и изучить и оценить те

средства контроля, на основе которых он собирается определить суть, масштаб и временные

затраты предполагаемых аудиторских процедур.

Масштаб и особенности СВК, а также степень их формализации должны соответство-

вать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности. Аудитор в ходе

аудиторской проверки обязан в достаточной мере убедиться в том, что система бухгалтер-

ского учета достоверно отражает хозяйственную часть проверяемого экономического субъ-

екта. Особенности СВК могут способствовать формированию такой убежденности.

В том случае, если аудитор убеждается, что он может использовать данные соответст-

вующих средств контроля, он получает возможность проводить аудиторские процедуры ме-

нее детально и (или) более выборочно, а также вносить изменения в суть применяемых ауди-

торских процедур и предполагаемые затраты времени на их осуществление. Система внут-

реннего контроля в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности “Изу-

чение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита” включа-

ет три основных элемента: среда контроля, учетная система и процедуры контроля.

Среда контроля - это действия, мероприятия и процедуры, которые отражают общее

отношение администрации и собственников предприятия к контролю, степень значимости

46

контроля для предприятия. Если важность контроля понимает высшее руководство предпри-

ятия и реализует это понимание в виде конкретных практических действий, то и остальные

сотрудники будут ответственно выполнять предписанные им правила и инструкции. При

оценке среды контроля выделяются следующие элементы: стиль и основные принципы

управления, организационная структура, распределение полномочий и ответственности,

управленческие методы контроля, работа с персоналом, влияние внешних факторов.

Стиль и основные принципы управления выражаются в отношении администрации ко

многим элементам деятельности, например, в степени готовности администрации идти на

риск при осуществлении хозяйственных операций или стремлении избегать любых форм

риска, в установлении планов по прибыли как "наилучших" или как "наиболее вероятных",

формировании динамичной и компактной структуры управления или сохранении неповорот-

ливой и бюрократической структуры с диктатом одного или двух лиц, соблюдении высшими

руководителями этических норм поведения или нарушении финансовой дисциплины. След-

ствием авторитарного стиля руководства или постановки нереальных рабочих целей может

быть высокая текучесть административных кадров. Необоснованность целей может созда-

вать и условия для искажения финансовой информации. Понимание этих и подобных аспек-

тов стиля и принципов управления позволяет аудиторам уяснить отношение управляющих к

контролю.

Организационная структура определяет существующие формы власти и подчинения на

предприятии, регламентирует области полномочий и ответственности сотрудников, порядок

составления отчетов. Уровень совершенства организационной структуры предприятия час-

тично зависит от размеров и назначения предприятия. Если для крупного предприятия ха-

рактерна многоступенчатая организация с определенным порядком составления документов

и отчетности, то на среднем и малом предприятии она будет мешать прохождению требуе-

мого потока информации Задача аудиторов - составить мнение об эффективности организа-

ционной структуры предприятия исходя из его размеров и специализации.

Распределение полномочий и ответственности между персоналом предприятия призва-

но гарантировать правильное ведение хозяйственны операций. С этой целью разрабатывают-

ся и доводятся до сотрудников в письменном виде должностные инструкции, планы меро-

приятий, рекомендации и указания. Для предотвращения попыток отдельных лиц нарушать

требования контроля следует обеспечивать разделение несовместимых функций. Функции

данного сотрудника являются несовместимы если их сосредоточение у одного лица может

способствовать совершению ошибок и нарушений и затруднять обнаружение таких ошибок

и нарушений. Обычно подлежат распределению между различными лицами следующие

функции: непосредственный доступ к активам, разрешение на совершение операций с акти-

вами, непосредственное осуществление хозяйственных операции, отражение хозяйственных

операции в бухгалтерском учете.

Внешние факторы, как правило, не являются объектом контроля со стороны админист-

рации, но также могут воздействовать на работу предприятия. Прежде всего это требования

действующего законодательства, вторым должна в целом соответствовать хозяйственная

деятельность предприятия. Например, требование налоговых органов о ежеквартальном (или

даже чаще) предоставлении расчетов по отдельным налогам обусловливает более присталь-

ное внимание управленческого звена к процедурам контроля, связанным с ведением учета.

Знание того, каким аспектам работы администрация уделяет особое внимание, позволяет ау-

диторам определить области, подвергающиеся эффективному контролю. С другой стороны,

знание о влиянии конкретных внешних факторов может заставить аудиторов искать допол-

нительные доказательства эффективности структуры и процедур контроля на предприятии.

Учетная система - это совокупность процедур по сбору, регистрации обработке и пред-

ставлению данных об активах и хозяйственных операциях предприятия. Эффективная систе-

47

ма бухгалтерского учета обеспечивает полноту, реальность, своевременность отражения хо-

зяйственных операций, их правильную оценку, классификацию и обобщение.

Для понимания учетной системы предприятия необходимы изучение и оценка следую-

щих сведений:

- учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;

- организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского

учета и подготовку бухгалтерской отчетности (бухгалтерии);

- распределение обязанностей и полномочий между сотрудниками бухгалтерии;

- организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйствен-

ные операции;

- порядок отражения хозяйственных операций в учетных регистрах формы и методы

обобщения данных таких регистров;

- порядок подготовки бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского уче-

та;

- роль и место вычислительной техники в ведении учета и подготовке отчетности;

- критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгал-

терской отчетности особенно велик;

- средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.

В каждом случае приемлемость процедур контроля определяется составными элемен-

тами системы бухгалтерского учета.

Процедуры контроля - это методы и правила, разработанные администрацией для по-

лучения уверенности в том, что все совершаемые хозяйственные операции зарегистрированы

полностью и точно, что все ошибки в процессе ведения дел и регистрации данных по ним

обнаруживаются максимально быстро, что целостность данных обеспечена учетными реги-

страми или файлами компьютера и что доступ к активам и связанными с ними документами

ограничен. В результате их применения достигаются цели контроля, заключающиеся в обес-

печении полноты, точности. законности, защите активов и файлов данных, и выдается на-

дежная финансовая информация:

На практике применяются самые различные процедуры контроля: полноты данных,

разрешения (санкционирования) операций, сохранности активов и записей, внутрихозяйст-

венные проверки.

Процедуры контроля полноты данных предназначены для уверенности в том, что дан-

ные по всем хозяйственным операциям внесены в учетные регистры (компьютерные файлы)

и приняты на обработку. При их отсутствии существует вероятность потери документов, их

неправильной сортировки, а значит и неправильной регистрации данных по хозяйственным

операциям.

Процедуры контроля точности данных необходимы для получения уверенности в том,

что данные по каждой хозяйственной операции отражены в учете своевременно и в полном

объеме, правильно разнесены по счетам. Она достигается внедрением процедур контроля за

результатами расчетов, общей стоимостью, добавлениями и классификацией счетов. К таким

процедурам относятся: арифметическая проверка правильности учетных записей, сверка

расчетов.

Процедуры контроля разрешения (санкционирования) операций направлены на обеспе-

чение законности операций.

Процедуры контроля сохранности активов и записей основаны на ограничении доступа

к активам предприятия лиц, не имеющих на то полномочий, предупреждении хищений,

уничтожения или порчи активов. Они включают: создание надежной контрольно-пропускной

системы на предприятии, установку средств охраны, сигнализации, сейфов, устройство обо-

рудованных складских помещений и т. п., а также периодическое проведение внутренних

48

ревизий и инвентаризаций, и сметных показателей с фактически достигнутыми и выяснение

причин расхождений.

При формировании системы внутреннего контроля администрация предприятия обыч-

но преследует следующие цели:

- обеспечение надежной информацией, необходимой для успешного руководства дея-

тельности предприятия;

- обеспечение сохранности активов и документов, то есть предотвращение фактов хи-

щения, порчи и не целевого использования имущества, уничтожения или разглашения ин-

формации (в том числе содержащейся в учетных регистрах, компьютерных базах данных);

- обеспечение эффективности хозяйственной деятельности, то есть исключение посред-

ством контрольных процедур дублирования, непроизводительных затрат, нерационального

использования всех видов ресурсов, оптимизация налоговых платежей, укрепление расчет-

ной дисциплины;

- обеспечение соответствия предписанным учетным принципам, то есть обязательное

исполнение сотрудниками установленных на предприятии инструкций и правил, а также

требований нормативных актов:

- обеспечение надежной системы бухгалтерского учета.

При оценке эффективности и надежности СВК в целом, контрольной среды и отдель-

ных средств контроля аудиторская организация использует не менее трех градаций: высокая,

средняя, низкая (аудиторские организации могут принять решение о применении в своей

деятельности большего количества градаций при оценках эффективности и надежности).

Изучение и оценка особенностей системы бухгалтерского учета, СВК должны в обяза-

тельном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской про-

верки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется использовать сле-

дующие типовые формы: специально разработанные тестовые процедуры; перечни типовых

вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии; специ-

альные бланки и проверочные листы; блок-схемы и графики; перечни замечаний, протоколы

или акты.

Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изуче-

ния и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют

процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки.

Снижение объема и детальности отдельных аудиторских процедур в результате изучения

особенностей средств контроля экономического субъекта должно быть надлежащим образом

аргументировано.

Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и СВК, отмеченные в ходе ауди-

торской проверки, а также рекомендации по их устранению аудитор должен представлять в

виде письменного отчета руководству проверяемого экономического субъекта.

Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы бухгалтерского учета. Ауди-

тор в ходе планирования и непосредственного проведения аудиторской проверки обязан по-

нимать особенности системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта.

Аудитор в ходе аудиторской проверки обязан проверить соответствие организации сис-

темы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта действующим норматив-

ным документам и отразить в рабочей документации случаи нарушений. В ходе аудиторской

проверки необходимо ознакомиться с внутренними документами проверяемого экономиче-

ского субъекта, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и

определить, в какой мере реальное состояние не соответствует положениям вышеперечис-

ленных документов. В необходимых случаях для такой сверки рекомендуется прослеживать

движение отдельных сумм в учете от первичных документов до внесения их в отчетные до-

кументы.

49

Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы внутреннего контроля. СВК

экономического субъекта должна включать к себя надлежащую систему бухгалтерского уче-

та, контрольную среду и отдельные средства контроля.

Под контрольной средой понимаются осведомленность и практические действия руко-

водства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы

внутреннего контроля. Руководство экономического субъекта несет ответственность за раз-

работку и фактическое воплощение СВК. От него зависит, чтобы СВК отвечала размерам и

специфике деятельности экономического субъекта, функционировала регулярно и эффек-

тивно. В соответствии с учредительными документами экономического субъекта или прави-

лами внутреннего распорядка может быть назначен ревизор, создана ревизионная комиссия

или организован отдел “внутреннего аудита”, которым может быть передана часть функций

по поддержанию СВК.

Аудитор обязан принимать во внимание, что СВК может, но лишь с определенной сте-

пенью вероятности подтвердить, что цели, ради которых она была создана, достигнуты.

Порядок оценки системы внутреннего контроля в ходе аудита. Оценка СВК экономиче-

ского субъекта предусматривает следующие этапы: общее знакомство с СВК; первичная

оценка надежности СВК; подтверждение достоверности оценки СВК (аудиторские орга-

низации могут принять решение об использовании большего количества этапов оценки СВК

и проводить оценку более детально и тщательно).

Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры первичной оценки решение

о доверии СВК и (или) отдельным средствам контроля, обязана в ходе аудиторской проверки

осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой системы, т.е. использовать ме-

тодики и приемы, которые разрабатываются аудиторской организацией самостоятельно, но с

учетом требований правила (стандарта) аудиторской деятельности.

Если аудиторская организация в ходе процесса подтверждения надежности придет к

выводу о том, что оценка надежности СВК в целом и (или) каких-либо отдельных средств

внутреннего контроля окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки,

она обязана соответствующим образом скорректировать порядок осуществления других ау-

диторских процедур, чтобы повысить достоверность своих выводов по результатам проведе-

ния аудита.

Аудиторские процедуры, проводимые для проверки работоспособности и надежности

СВК и отдельных средств контроля, называются тестами средств контроля.

Все этапы оценки СВК должны надлежащим образом документироваться с указанием

аргументов, которыми руководствовалась аудиторская организация, давая соответствующую

оценку надежности всей системе или отдельным средствам контроля или принимая решение,

оказывающее влияние на планирование аудиторских процедур.

Оценки и аудит системы внутреннего контроля. Поскольку в ходе аудиторской провер-

ки не представляется возможным проверить все операции, всю документацию клиента, ауди-

торы определяют риск аудита как разновидность предпринимательского риска.

Для снижения аудиторского риска, получении большей уверенности в достоверности

информации, снижения трудоемкости проверки аудиторы оценивают СВК. экономического

субъекта как одну из основ информационной системы.

При проверке системы СВК аудитор выполняет три важных этапа: описание дейст-

вующей СВК; оценка целесообразности контрольных механизмов; проверка эффективности

СВК.

При этом аудитору следует руководствоваться следующими принципами, необходи-

мыми для функционирования данной системы:

1. Организация рабочих процессов.

2. Разделение функциональных обязанностей.

3. Контроль.

50

В ходе изучения и оценки системы внутрихозяйственного контроля аудиторским фир-

мам рекомендуется применять: специально разработанные тестовые процедуры; перечни ти-

повых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии;

специальные бланки (проверочные листы); блок-схемы и графики; перечни замечаний, про-

токолы или акты.