Тема 11. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных дей-

ствий в ходе аудита

Искажение бухгалтерской отчетности бывает преднамеренным и непреднамеренным.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности — это результат преднамерен-

ных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта в коры-

стных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с

тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (или бездействии)

персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской от-

четности, может быть сделан только уполномоченным на то органом.

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности — это результат непреднаме-

ренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта, кото-

рый может быть следствием арифметических или логических ошибок в ученых записях,

ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов

хозяйственной деятельности наличия и состояния имущества.

1. Ошибки в ведении учета

Отсутствие ведения учета: в бухгалтерии не ведется надлежащего учета по какому-

либо виду деятельности или подразделения. Случайные ошибки: арифметические просчеты,

которые встречаются крайне редко поскольку обычно выявляются самим бухгалтером; слу-

чайные неправильные проводки, которые возникают в случае, если, применяя правильный

метод учета какого-либо факта хозяйственной деятельности, бухгалтер без наличия доста-

точных оснований или случайно делает “нестандартную” проводку неправильно выбранный

курс валюты для расчета курсовых разниц; ошибка при заполнении отчетных форм. Часто,

правильно сделав все проводки и рассчитав налоги, закрыв обороты в Главной книге, бух-

галтер ошибочно заполняет установленные отчетные формы. Особенно часто ошибки возни-

кают при заполнении отчета о финансовых результатах и их использовании. Аудитор должен

тщательно сверить данные отчетов с данными в Главной книге, оборотной или шахматной

ведомости, а также тщательно проверить стыковку отчетных форм.

2. Повторяющиеся ошибки

Возникают в том случае, когда бухгалтер не знает правильный метод регистрации како-

го-либо факта хозяйственной деятельности и каждый раз делает неправильные проводки.

59

Эти ошибки выявит обычно несложно, поскольку “странные” проводки сразу бросаются в

глаза. Их можно увидеть, просматривая только Главную книгу или даже заполненную форму

баланса.

Ошибки, обусловленные незнанием правил ведения бухгалтерского учета: неправиль-

ный учет уставного капитала; неправильное использование счета 80; приходование приобре-

таемых основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся

предметов, материалов, товаров и других активов не на те счета, которые предусмотрены

Планом счетов.

Ошибки, обусловленные незнанием вопросов налогового законодательства: отнесение

на затраты всех расходов по командировкам, компенсаций за использование личного авто-

транспорта, рекламу, обучение, представительских расходов, начисленных процентов

по банковским кредитам, а не в пределах установленных норм. Установить такого рода

ошибки можно, либо проверив авансовые отчеты, либо затребовав и проверив соответст-

вующие расчеты по нормируемым расходам и их списании на себестоимость; неправильное

начисление налогов и обязательных платежей. Ошибки, пропуски и другие отклонения от

правильного ведения учета могут быть обнаружены на любых этапах учетно-финансовой ра-

боты и в любых документах: первичных документах, учетных регистрах, отчетах. Среди них

можно выделить следующие:

1. Нарушения при создании первичных документов:

- первой группой нарушений при создании первичных документов является отсутствие

обязательных реквизитов;

- во вторую группу нарушений входит отсутствие юридической доказательности пер-

вичной информации.

2. Нарушения при записи операций в учетные регистры. Можно выделить следующие

основные группы нарушений, связанных с записью хозяйственных операций в учетные реги-

стры:

- не все операции, которые были в действительности, зарегистрированы;

- зарегистрированы хозяйственные операции, которых не было в действительности (как

правило, ошибки первой и второй группы взаимосвязаны);

- случайные ошибки в разноске операций по счетам. При ручном ведении бухгалтер-

ского учета бухгалтер может ошибиться, записав операцию по дебету одного счета, забыв

записать ее по кредиту другого счета или исказив эту сумму. Существующие в бухгал-

терском учете способы контроля обычно позволяют выявить такие ошибки, но не всегда они

все применяются (например, оборотная ведомость по синтетическим и аналитическим сче-

там), а в балансе при округлении до тысяч рублей они “тонут”;

При автоматизированном ведении бухгалтерского учета может быть введена непра-

вильная проводка. Обычно бухгалтерскими программами предусматриваются стандартные

проводки, но они могут игнорироваться бухгалтером или программа может своевременно не

корректироваться в соответствии с изменениями в бухгалтерском учете.

- случайные пропуски операций. Эта ошибка особенно распространена при ведении

учета на персональных компьютерах недостаточно квалифицированными бухгалтерами. Ча-

ще всего встречаются случаи, когда, отразив перечисление денег с расчетного счета согласно

платежному поручению, такой бухгалтер забывает их начислить. Обнаружить такую ошибку

аудитор может, вызвав в компьютере оборотную ведомость по отдельным счетам расчетов;

- арифметические ошибки, связанные с неправильной или неточной записью суммы.

Ошибки в расчетах, связанные с применением неправильной расчетной формулы;

- незавершенность учета хозяйственных операций. (Например, не ведется аналитиче-

ский учет по каждому покупателю и заказчику);

- хозяйственные операции учтены не за тот период, к которому они в действительности

относятся. Например, в январе месяце перечисляется сумма арендной платы, причитающаяся

60

за год, и в том же месяце она полностью включается в себестоимость вместо того, чтобы

быть распределенной на каждый месяц года;

- хозяйственные операции не соответствуют учетной политике предприятия на текущий

год, и т.д;

3. Нарушения в отчетности.

Из тех нарушений, на которые обращает особое внимание аудитор, можно указать сле-

дующие.

1. Несоответствие между данными статей отчетности и остатками по счетам в учетных

регистрах.

2. Неполное заполнение отчетности.

3. Отсутствие взаимной увязки статей отчетности.

4. Неправильная оценка статей баланса. В соответствии с вышеуказанными группами

ошибок применяются процедуры контроля: процедуры, выявляющие реальность совершен-

ных операций, проверка соответствия хозяйственных операций законодательству и дейст-

вующим инструкциям, проверка точности расчетов, наличия аналитического учета, проверка

правильности отнесения затрат к соответствующим периодам, проверка соблюдения учетной

политики.

Хозяйственные операции, выполненные в противоречии действующим законодательст-

вом или с документами, регулирующими деятельность данного предприятия, квалифици-

руются как незаконные действия. Они могут быть случайными или непреднамеренными (вы-

званными низким уровнем подготовки бухгалтеров, незнанием последних нормативных до-

кументов и инструкций, невнимательностью) и преднамеренными.

Действия аудитора отражены в аудиторском стандарте “ Обязанности аудитора по рас-

смотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита”.

В первую очередь, аудитору не следует специально вести поиск факторов, указываю-

щих на наличие искажений, аудитор также не может судить о преднамеренности искажений,

на это есть уполномоченные органы, например прокуратура.

Конечная цель аудитора при выявлении ошибок — оценить их влияние на достовер-

ность отчетности во всех существенных отношениях.

Аудитор должен отметить наличие ошибок в своих рабочих документах, в письменной

информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения ау-

дита и поставить об этом в известность руководителей, работников бухгалтерии и других

должностных лиц.

При обнаружении искажений аудитор должен потребовать исправления ошибки.

Если ошибок выявилось больше, чем аудитор предполагал перед началом проверки, то

следует уточнить объем и характер применяемых аудиторских процедур.

Если выявленные аудитором искажения исправлены, об этом делается пометка в рабо-

чих документах, если нет — указывается, по какой причине и какие это имеет последствия.

Ответственность аудитора за выявление фактов мошенничества

При выполнении своих обязанностей аудитор должен быть достаточно квалифициро-

ван, и проявлять известную осмотрительность. Ответственность аудитора возникает в том

случае, если он не сумеет определить мошенничество, которое оказывает существенное

влияние на верность и объективность бухгалтерской отчетности.

Ответственность аудитора определяется социально-экономическими и административ-

но-правовыми аспектами. Но, тем не менее в своей конечной сути ответственность всегда

материальна и может быть измерена.

Социально-экономический аспект ответственности аудитора при выявлении мошенни-

чества заключается в его профессиональной ответственности перед пользователями бухгал-

терской отчетности, перед собственниками и администрацией.

61

Необходимость поддерживать доверительные отношения с клиентом вызывает пробле-

мы, связанные с представлением аудитором информации о мошенничестве. Сообщение ру-

ководству о фактическом или подозреваемом мошенничестве со стороны служащих может

привести к ухудшению отношений с персоналом, и аудитора будут рассматривать как

“шпиона” и “информатора”. Аналогично, если аудитор сообщит уполномоченным лицам о

мошенничестве руководства, то возможны проблемы на уровне конкретной организации,

равно как и потеря репутации в деловом сообществе.

С другой стороны, обнаружение мошенничества приносит определенные дивиденды

аудиторам, повышая их социальный статус:

- раскрытие мошенничества, в котором не участвует руководство, можно рассматривать

как хорошую услугу, оказанную директорам фирмы;

- раскрытие мошенничества со стороны директоров проверяемой фирмы и (или) ор-

ганов управления можно рассматривать как хорошую услугу, оказанную собственникам ор-

ганизации.

Помимо социально-экономических существуют административно-правовые факторы,

которые определяют ответственность аудитора при выявлении (невыявлении) мо-

шенничества в соответствии с требованиями нормативных документов, действующих на

территории Российской Федерации.

Так как аудиторская деятельность является предпринимательской, вопросы ответствен-

ности регламентируются не только Федеральным законом “Об аудиторской деятельности” и

Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, но и Гражданским ко-

дексом и Уголовным кодексом РФ.

Несмотря на то, что законодательство не требует от внешнего аудита выявления фактов

злоупотреблений, аудитору необходимо иметь в виду, что в случае не обнаружения мошен-

ничества возникает другая мера государственного принуждения - административная ответст-

венность, основанием для которой является неквалифицированное проведение аудиторской

проверки, приведшей к убыткам для государства или экономического субъекта. За соблюде-

нием имущественных интересов государства исправно следят органы государственного фи-

нансового контроля. Функции аудитора в данном случае сводятся к проверке правильности

исчисления и уплаты налогов и сборов, оказанию помощи предприятию по оптимизации на-

логообложения, избежание штрафов. Поэтому наиболее вероятная мера ответственности ау-

дитора возникает в случае, если страдают имущественные интересы экономического субъек-

та - заказчика аудиторской проверки либо пользователя информации финансовой отчетно-

сти. Наиболее вероятным видом подобных злоупотреблений могут быть вуалирование или

фальсификация отчетности с целью привлечения дополнительных инвестиций, а также зло-

употребления персонала организации, в результате которых происходит расхищение активов

организации.

Вопросы привлечения аудитора к ответственности за обнаружение или не обнаружение

фактов злоупотреблений во многих случаях являются очень спорными, и поэтому должны

найти особое отражение в законодательстве об аудите.