1. Аудит кассовых операций

Прежде чем приступить к сплошной проверке кассовых операций, аудитор должен

спланировать эту проверку, так как “сплошная” проверка не означает, что один за другим

будут просмотрены все кассовые документы. Эти документы могут просматриваться неодно-

кратно, но каждый раз аудитор выполняет совершенно определенную процедуру, направлен-

ную на выявление одного из возможных нарушений. Каждая процедура имеет свое назначе-

ние, преследует определенную цель, а ее результаты необходимо оформить в виде специаль-

ной таблицы (рабочего документа аудитора).

В ходе аудита кассовых операций решаются следующие задачи:

- изучение фактического порядка документального оформления операций по приходу и

расходу денежных средств, ведения кассовой книги, учета кассовых операций;

- проверка соблюдения кассовой дисциплины (своевременности и полноты оприходо-

вания наличных денег в кассе и возврата в банк сверхлимитных остатков денежных средств,

установленных правил расчетов наличными деньгами с юридическими лицами, порядка вы-

дачи и возврата в кассу подотчетных сумм, целевого использования полученных из банка по

чекам денежных средств (в том числе валютных), применения контрольно-кассовых машин);

- ознакомление с условиями хранения наличных денег, ценных бумаг и других денеж-

ных документов в кассе.

Составлению плана проверки предшествует оценка состояния внутреннего контроля за

движением и сохранностью денежных средств и других ценностей в кассе предприятия.

Аудитор с помощью специально составленного вопросника определяет состояние

внутреннего контроля, дает предварительную оценку соблюдения на предприятии кассовой

дисциплины, выявляет наиболее уязвимые с точки зрения злоупотреблений места, планирует

состав основных контрольных процедур, определяет специфические черты ведения учета

кассовых операций на предприятии описание которых отсутствует в имеющемся у него на-

боре стандартных процедур.

Признаками отсутствия или недостаточности внутреннего контроля за движением де-

нежных средств в кассе предприятия для аудитора служат:

• отсутствие на предприятии налаженной системы проведения внезапных ревизий кас-

сы с полным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся

в кассе;

• отсутствие на предприятии приказа руководителя, устанавливающего периодичность

проверок;

• наличие признаков формального проведения ревизий кассы: назначение в комиссии

по проведению ревизий постоянно одних и тех же лиц, отсутствие прилагаемых к акту рабо-

чих записей ревизионной комиссии, свидетельствующих о полистном пересчете банкнот,

проведение проверок кассы на отчетные даты, когда кассир знает о них и заранее готовится,

и др.;

92

• предоставление права подписи приходных и расходных кассовых ордеров другим ли-

цам помимо главного бухгалтера и руководителя предприятия, не отраженное в распоряже-

ниях руководителя предприятия;

• формальное проведение ревизии кассы при смене (увольнении) кассиров;

• отсутствие в штате кассира и возложение этих функций на счетного работника без

письменного распоряжения руководителя предприятия;

• отсутствие договоров с кассиром о полной материальной ответственности;

• отсутствие у кассира навыков подготовки к ревизии кассы, свидетельствующих о том,

что такая процедура является для него обычной.

Ответственность за соблюдение порядка ведения кассовых операций возлагается на ру-

ководителей предприятий, главных бухгалтеров и кассиров, поэтому аудитор должен опро-

сить

Когда удельный вес кассовых операций велик, например, реализация продукции пред-

приятия ведется через кассу, то это может послужить основанием аудитору для отказа от вы-

ражения своего мнения о достоверности отчетности предприятия.

По результатам тестирования устанавливается фактическое отношение администрации

к организации учета, обеспечению сохранности и целевого использования денежных средств

на предприятии. Полученная оценка сравнивается с первоначальной оценкой, сформулиро-

ванной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной,

то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур.

В процессе проверки кассовых операций аудиторы выясняют правильность их доку-

ментального оформления: полноту заполнения реквизитов приходных и расходных докумен-

тов; обязательную их регистрация; наличие подписей ответственных лиц и получателей де-

нежных средств; отсутствие исправлений, подчисток и т. п. Для этого изучаются отчеты кас-

сира с приложенными первичными документами, кассовая книга и журнал регистрации при-

ходных и расходных кассовых документов. Если на предприятии учет кассовых операций

компьютеризирован и вместо кассовой книги ведется кассовый дневник, аудиторы должны

убедиться самостоятельно или с привлечением эксперта в защищенности программ от не-

санкционированного доступа кассира и других лиц с целью изменения нумерации докумен-

тов. Далее аудиторы устанавливают законность совершения кассовых операций, соответст-

вие их требованиям нормативных документов. В зависимости от объема кассовых операций

и степени доверия аудиторов к системе внутреннего контроля на предприятии может быть

осуществлена сплошная или выборочная проверка кассовых документов. В выборку, как

правило, включаются все документы за один или два квартала, или за один месяц в каждом

квартале отчетного периода. Если доля ошибок и неправильно оформленных документов

превысит долю, обоснованную во внутренних стандартах аудиторской организации (напри-

мер, 5%), целесообразно проверить и остальные кассовые документы.

При проверке кассовых операций особое внимание уделяется выяснению полноты,

своевременности и правильности оприходования денежной наличности в результате поступ-

лений из банка, возврата подотчетных сумм, выручки, взносов арендной платы и других опе-

рационных и внереализационных доходов. Поступления из банка проверяются путем сверки

идентичных сумм, записанных в корешках чеков, выписках банка и приходных кассовых ор-

дерах. Поступление выручки изучается путем сверки сумм в приходных кассовых ордерах,

накладных и счетах-фактурах, лентах кассового аппарата и др. Возврат неиспользованных

авансов анализируется по приходным кассовым ордерам. Операционные и внереализацион-

ные доходы должны подтверждаться соответствующими договорами, актами, справками.

Проверяя расходование наличных денежных средств из кассы, аудиторы должны обра-

тить внимание на юридическую обоснованность выдачи денег, то есть на наличие приказов и

распоряжений на премирование сотрудников, на оказание материальной помощи, на коман-

дировки, на выдачу средств на представительские расходы, доверенностей от сторонних

93

предприятий и организаций, исполнительных листов и др. Устанавливается также целевое

использование средств, полученных из банка по чеку (на зарплату, на выплату различных

пособий, на командировочные, хозяйственные, представительские расходы и др.), соблюде-

ние лимита кассы.

Одновременно следует проверить обоснованность выделения НДС в приходных и рас-

ходных кассовых документах, отражения его в учете. Выясняется также соблюдение уста-

новленного лимита расчета наличными деньгами между юридическими лицами. Устанавли-

ваются факты оплаты сотрудникам произведенных хозяйственных расходов без оформления

авансовых отчетов, повторной оплаты по ранее оформленным документам, выплат "подстав-

ным" лицам, присвоения денежных сумм по подложным документам и др.

Правильность указанных в учетных регистрах по счету 50 "Касса" корреспонденций

счетов устанавливается путем их сопоставления со схемами, предусмотренными Планом

счетов для таких операций. Выполняется также арифметический контроль правильности

подсчета оборотов и остатков по счету, для чего сверяются данные кассовой книги, отчета

кассира и учетного регистра за соответствующий месяц проверяемого периода по датам. Вы-

явленные расхождения между сравниваемыми показателями означают наличие ошибок, ко-

торые могут быть как непреднамеренными, вызванными невнимательностью бухгалтера при

подсчете, так и преднамеренными. Последние требуют получения письменных объяснений и

оперативного информирования руководителя предприятия. В любом случае обнаруженные

аудиторами ошибки и недостоверные данные обязательно регистрируются в их рабочих до-

кументах “ Таблица выявленных нарушений по однородным группам хозяйственных опера-

ций" и "Оценка влияния выявленных нарушений на показатели бухгалтерской отчетности"

В заключении проверяется организация аналитического учета всех хранящихся на

предприятии денежных документов (путевок, проездных билетов, выкупленных собствен-

ных акций и др.) и порядок учета их движения. Для этого производится сверка первичных

документов, оформляющих операции по движению денежных документов, с данными учет-

ного регистра по счету 50-3 "Денежные документы".

Для выявления каждого из возможных нарушений или злоупотреблений разрабатыва-

ется определенный набор контрольных процедур.

Все процедуры построены по единой схеме: наименование, цель процедуры, техника

исполнения процедуры, оформление результатов.

Аудит операций по движению денежных средств на расчетных и специальных счетах в

банках

Целью аудита является установление соответствия применяемой в организации мето-

дики учета операций по движению денежных средств на расчетных и специальных счетах в

банках, действующим в РФ в проверяемом периоде нормативным документам.

Для достижения поставленной цели аудиторы должны решить следующие задачи:

- установить количество и состав открытых предприятием в банках рублевых счетов;

- выяснить законность и целесообразность операций по движению средств на этих сче-

тах;

- определить правильность отражения банковских операций учете;

- дать оценку состояния платежно-расчетной дисциплины.

- установить количество открытых предприятием в банках валютных счетов, классифи-

цировать хозяйственные операции по движению иностранной валюты;

- подтвердить правильность оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета

операций по зачислению валютных средств на счета в банках;

- подтвердить правильность оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета

операций по списанию валютных средств со счетов в банках;

- провести арифметический контроль расчетов курсовых разниц и подтвердить досто-

верность отражения их на счетах бухгалтерского учета.

94

Объектами аудита являются операции по движению денежных средств на расчетных и

специальных счетах в банках.

Аудит операций по движению денежных средств на расчетных и специальных счетах в

банках осуществляется на базе следующих нормативных документов:

1. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (в ред. Феде-

рального закона от 23.07.98 г. № 123-ФЗ).

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Россий-

ской Федерации, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. Приказа МФ РФ от

24.03.2000 г. № 31н).

3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организа-

ций и инструкция по его применению, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость кото-

рых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утв. Приказом МФ РФ от 10.01.2000 г.

№ 2н.

5. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств,

утв. Приказом МФ РФ от 13.06.95 г. № 49.;

6. Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации, утв. ЦБ РФ 12.04.2001

г. № 2-П.

7. Инструкция "О порядке обязательной продажи предприятиями части валютной вы-

ручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке

РФ", утв. Приказом ЦБ РФ от 29.06.92 г. № 02-104А (в ред. Приказа ЦБ РФ от 18.06.99 г. №

580-У).

8. Положение по бухгалтерскому учету “Учет финансовых вложений” (ПБУ 19/02 утв.

Приказом МФ РФ от 10.12.02. № 126н.)

9.ПБУ 4/99 “Бухгалтерская отчетность” (утв. Приказом МФ РФ № 43н от 6 июля 1999

г.).

10. Указание ЦБ РФ от 03.03.03г. № 1256 – У “О внесении изменений и дополнений в

Положение Банка России от 03.10.02г. № 2-П “О безналичных расчетах в РФ”.

Источниками информации для проверки операции по движению денежных средств на

расчетных и специальных счетах в банках: сведения об открытых рублевых и валютных сче-

тах предприятия, чековые денежные книжки, выписки банков по рублевым и валютным сче-

там с приложенными первичными документами (счетами, платежными поручениями, пла-

тежными требованиями-поручениями, авизо и др.), учетные регистры (журналы-ордера, ве-

домости, машинограммы) по счетам , 51, 52, 55, 57, и др. , Главная книга. Положение об

учетной политике предприятия и др.

Проверка проводится по всем банковским счетам предприятия и предусматривает свер-

ку остатков денежных средств на счетах по выпискам банка и по учетным регистрам, а также

оборотов и остатков по счетам 51 "Расчетные счета", 52 “Валютные счета”, 55 "Специаль-

ные счета в банках", 57 "Переводы в пути" в учетных регистрах и в Главной книге. При на-

личии расхождений выясняются их причины.

Анализ операций, совершенных в отчетном периоде, осуществляется путем тщательно-

го изучения выписок с приложенными к ним платежными документами. Такая проверка по-

зволяет выявить без документальное списание средств или перечисление средств на одни це-

ли, в то время как приложенные документы подтверждают другие цели. Одновременно бан-

ковские документы изучаются по существу. Аудиторам необходимо выяснить: допускаются

ли незаконные банковские операции (при отсутствии договоров между предприятиями, по

бестоварным счетам и т. п.); полноту и своевременность оприходования оплаченных товар-

но-материальных ценностей, достоверность документов на получение ссуд или предоставле-

ние займов; правильность и законность операций с аккредитивами, векселями и др.

95

В процессе проверки поступивших на расчетные счета денежных средств следует ус-

тановить правильность их учета и полноту зачисления. Перечисленную покупателями вы-

ручку сверяют с записями в учетных регистрах по счетам учета финансовых результатов (90

"Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы") и по счетам учета расчетов с покупателями и

заказчиками (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76 "Расчеты с разными дебито-

рами и кредиторами"). Поступление денежных средств от прочих дебиторов (по договорам

аренды, простого товарищества, штрафных санкций и др.) проверяют по данным выписок и

приложенных к ним документам, а при необходимости и по данным учетных записей у орга-

низаций-контрагентов (встречная проверка). Выясняется также правильность указания кор-

респонденций счетов по зачислению денежных средств на счета в банках, своевременность

выделения НДС по поступившим суммам выручки, авансов и др. Суммы, не подтвержден-

ные документально, должны учитываться на счете 76-2 "Расчеты по претензиям".

Аналогично осуществляется контроль операций по списанию денежных средств с рас-

четного и других банковских счетов. Особое внимание обращается на своевременность и

полноту оприходования в кассу полученных из банка наличных денег, законность перечис-

ления средств по счетам поставщиков и прочих кредиторов. Такие операции должны быть

подтверждены документально (договорами, актами сдачи-приемки выполненных работ, на-

кладными на материальные ценности, счетами-фактурами и др.). Если предприятие осущест-

вляет переводы сумм заработной платы, удержаний по исполнительным листам и т.д., их

обоснованность обеспечивается как наличием первичных учетных документов, так и реаль-

ностью указанных в них адресов получателей средств.

Если предприятие хранит денежные средства в аккредитивах, на депозитных счетах, то

аудиторы должны проверить по данным первичных документов и учетных регистров поря-

док зачисления средств на соответствующие счета в банках, их использования, полноту и

своевременность поступления доходов по депозитным операциям.

Правильность схем корреспонденций счетов по списанию денежных средств с расчет-

ного и других счетов проверяется путем сопоставления корреспонденций, указанных в учет-

ных регистрах по счетам 51 "Расчетные счета" и 55 "Специальные счета в банках".

Кроме того, следует уточнить правомерность отнесения на издержки отдельных видов

расходов. Как правило, средства, списанные с расчетного и других счетов в банках, предва-

рительно должны отражаться на счетах учета расчетов с поставщиками и другими кредито-

рами (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и

кредиторами"), и непосредственно не должны относиться на счета учета издержек (20 "Ос-

новное производство", 26 "Общехозяйственные расходы, 44 "Расходы на продажу" и др.).

Тем самым обеспечивается необходимая аналитичность учета, возможность контроля от-

дельных видов затрат. Аудиторы должны убедиться, что под видом текущих затрат не спи-

саны расходы на капитальные вложения, на научно-исследовательские работы, на оплату со-

циально-бытовых и других услуг, которые должны финансироваться за счет прибыли, ос-

тающейся в распоряжении предприятия после налогообложения. Для этого проводится

сплошная проверка документов и взаимная сверка регистров учета по указанным счетам.

На заключительном этапе проверки данного вида хозяйственных операций устанавли-

вается реальность и законность операций по счету 57 "Переводы в пути". По данным пер-

вичных документов и учетных регистров по счетам 51 "Расчетные счета" и 57 "Переводы в

пути" выясняется реальное движение средств, направленных для зачисления на расчетный

счет (путем инкассации, сдачи в вечернюю кассу банка, через отделение связи и др.).

Обнаруженные нарушения фиксируются в рабочих документах аудиторов и определя-

ется их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности .

Операции, осуществляемые в иностранной валюте, относятся к числу наиболее слож-

ных объектов учета, и их бухгалтерское отражение нередко сопровождается ошибками, ко-

торые влекут применение к предприятию штрафных санкций. Поэтому аудит таких операций

целесообразно осуществлять преимущественно методами сплошного контроля и поручать

высококвалифицированным специалистам.

96