Тема 19. Аудит организации бухгалтерского учета и учетной политики предпри-

ятия

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации

для экономических субъектов наиболее существенным является четвертый (низший) уро-

вень, который включает рабочие документы экономического субъекта (организации), фор-

мирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах.

Положение по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/98), ус-

танавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласно-

сти) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодатель-

86

ству Российской Федерации (кроме кредитных организаций). Учетная политика включает

совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимост-

ного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной дея-

тельности.

Экспертиза учетной политики, как правило, должна предшествовать всем остальным

этапам аудиторской проверки. Поэтому аудитор прежде всего должен выяснить, имеется ли

приказ (распоряжение) руководителя предприятия по учетной политике.

Термин “учетная политика” встречается в основных документах по нормативному ре-

гулированию бухгалтерского учета, включая Закон о бухгалтерском учете, Положение по

ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ

“Учетная политика организации”, и других документах, что свидетельствует о значимости

этого положения для экономического субъекта.

Основные положения учетной политики затрагивают различные аудиторские докумен-

ты и, прежде всего, методики проведения аудиторской проверки и российские правила

(стандарты) аудиторской деятельности, которые содержат прямые ссылки на учетную поли-

тику экономического субъекта (организации). Такие ссылки имеются в таких российских

правилах (стандартах) аудиторской деятельности, как “Аналитические процедуры”, “Изуче-

ние и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита”, “Пони-

мание деятельности экономического субъекта”, “Действия аудитора при выявлении искаже-

ний бухгалтерской отчетности” и др.

Общим в отмеченных ссылках является прямое указание аудиторам обращать внимание

на правильность формирования и использования экономическим субъектом положений по

учетной политике. Следовательно, задача аудитора — проанализировать и оценить как об-

щие, так и конкретные элементы учетной политики, отразить все это в аналитической части

аудиторского заключения.

В связи с введением в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 Налогового кодекса РФ “Налог

на прибыль” в ст. 313 подчеркнуто, что “порядок ведения налогового учета устанавливается

налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соот-

ветствующим приказом (распоряжением) руководителя”. Таким образом, в учетной политике

налогоплательщик должен выделить все важнейшие положения, которые он будет приме-

нять.

Отметим, что в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ аудируемые лица могут

оформить учетную политику в виде:

• единого документа, включающего положения по ведению бухгалтерского учета и по

налогообложению;

• двух отдельных учетных политик. Одну — для целей ведения бухгалтерского учета,

другую — для целей налогообложения.

Независимо от используемых вариантов учетной политики аудитор должен проверить

правомерность применения ее положений как в целях ведения бухгалтерского учета, так и в

целях налогообложения.

Экспертиза основных элементов учетной политики экономического субъекта в целях

бухгалтерского учета. Под основными элементами учетной политики понимают методиче-

ские, технические и организационные ее элементы.

Для проведения экспертизы основных элементов учетном политики целесообразно раз-

работать типовой вариант в виде таблицы и использовать его при проведении аудита.

После заполнения таблицы проводится анализ зафиксированных в ней данных и подво-

дятся соответствующие итоги. По данным анализа аудитор может сделать выводы об общем

уровне применяемой экономическим субъектом учетной политики в целях ведения бухгал-

терского учета: хороший, удовлетворительный, неудовлетворительный.

Неудовлетворительный уровень свидетельствует о том, что:

87

• учетная политика в целях ведения бухгалтерского учета в организации отсутствует;

• положения учетной политики не соответствуют нормативным актам;

• большинство методик по ведению бухгалтерского учета в учетной политике экономи-

ческого субъекта не приведено.

Экспертиза учетной политики в целях налогообложения.

Анализ приведенных положений позволяет аудитору сделать соответствующие выводы

об уровне учетной политики в целях налогообложения: хороший, удовлетворительный, не-

удовлетворительный. Неудовлетворительный уровень свидетельствует о следующем:

• учетная политика в целях налогообложения отсутствует;

• положения учетной политики не соответствуют нормативным актам, зафиксирован-

ным в НК РФ, особенно в гл. 25;

• большинство положений учетной политики в целях налогообложения отсутствует в

учетной политике аудируемого лица.

По результатам анализа учетной политики как в целях бухгалтерского учета, так и в

целях налогообложения аудитор делает общие выводы и вместе с субъектом принимает ре-

шение о дальнейшем ведении работы по проверке аудируемого лица.

Аудит организации бухгалтерского учета и учетной политики.

Цель аудита организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия - ус-

тановить соответствие организации бухгалтерского учета и учетной политики требованиям

действующего законодательства и особенностям деятельности предприятия.

В процессе проведения проверки необходимо руководствоваться следующими основ-

ными нормативными документами:

1. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (в ред. Феде-

рального закона от 23.07.98 г. № 1^3-ФЗ).

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Рос-

сийской Федерации, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.98 г № 34н (в ред. Приказа МФ РФ от

24.03.2000 г. № 31н).

3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятель ности органи-

заций и инструкция по его применению, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. №94н.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации (ПБУ 1/98),

утв. Приказом МФ РФ от 09.12.98 г. М°60н (в ред. Приказ. 1МФ РФ от 30.12.99 г. №107н).

5. ПБУ 9 “Учет доходов”

6. ПБУ 10 “Учет расходов”

Источники информации для проверки: Положение о бухгалтерии, должностные инст-

рукции сотрудников бухгалтерии, график документооборота, описание технологического

процесса компьютерной обработки учетной информации, Положение об учетной политике

предприятия, результаты проводимых аудиторами устных опросов (бесед) и анкетирования

сотрудников бухгалтерии и др.

Для достижения поставленной цели аудиторы должны решить следующие задачи:

- установить соответствие организационной, структуры бухгалтерии и формы бухгал-

терского учета условиям организации и управления предприятия;

- охарактеризовать системы документации и документооборота;

- дать оценку учетной политики предприятия.

В соответствии с Федеральным законом “О бухгалтерском учете” руководители пред-

приятия могут в зависимости от объема учетной работы:

 учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое глав-

ным бухгалтером; ввести в штат должность бухгалтера;

 передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной

бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

 вести бухгалтерский учет.

88

Объем учетной работы на конкретном предприятии определяется рядом факторов: со-

ставом задач, которые ставит руководство перед учетными работниками; количеством, раз-

нообразием и сложностью регистрируемых хозяйственных операций; уровнем компьютери-

зации учетного процесса и др.

В ходе проверки аудиторы на основании изучения Положения о бухгалтерской службе,

должностных инструкций, устных опросов главного бухгалтера и сотрудников службы вы-

ясняют ее организационную структуру, распределение обязанностей, сложность выполняе-

мых работ, уровень квалификации учетного персонала. Анализ объектов учета, видов и объ-

ема обрабатываемой учетной информации, использования компьютерных технологий в

учетном процессе позволяет установить фактическую трудоемкость работ по отдельным

группам хозяйственных операций и определить общую потребность в специалистах и, их ра-

циональное закрепление за участками учета.

Предприятие самостоятельно определяет форму бухгалтерского учета (простую, жур-

нально-ордерную, мемориально-ордерную или автоматизированную). Основными фактора-

ми, влияющими на такой выбор, являются, объем обрабатываемой информации, численность

сотрудников предприятия, уровень квалификации учетного персонала, уровень применения

компьютерных технологий. В настоящее время все большее распространение получает авто-

матизированная форма учета, преимуществами которой является возможность оперативной

обработки значительных массивов информации, реализация принципа однократного ввода

информации в систему, возможность получения разнообразных отчетов по мере необходи-

мости и за любой период времени. Внедрение этой формы приводит к изменению структуры

бухгалтерии -–в ее составе появляется подразделение, которое занимается программным и

техническим сопровождением компьютерных систем.

Сопоставление фактической организационной структуры бухгалтерии с оптимальной и

анализ применяемой формы бухгалтерского учета дает возможность аудиторам сделать вы-

вод, насколько структура бухгалтерии и форма бухгалтерского учета соответствуют услови-

ям организации и управления предприятия и обеспечивают полноту, своевременность и эко-

номичность обработки учетной информации.

В процессе решения следующей задачи аудиторы изучают график документооборота и

устанавливают: порядок оформления первичных документов и сроки сдачи их в бухгалте-

рию, состав форм внутренней отчетности и порядок их составления и представления, приме-

няются ли типовые формы первичных документов, обосновано ли использование нетиповых

форм и т. д. На основе ознакомления с фактически сложившимся на предприятии докумен-

тооборотом определяется обеспеченность структурных подразделений бланками первичных

документов, реальные сроки их подготовки и сдачи в бухгалтерию, содержание первичных

документов, создаваемых автоматизированным способом, структура форм внутренней от-

четности. Сопоставление полученной информации позволяет сформулировать вывод о соот-

ветствии (или несоответствии) фактического состава используемых на предприятии первич-

ных документов и внутренней отчетности и их движения требованиям действующего зако-

нодательства и особенностям предприятия.

Особое внимание аудиторы должны обратить на содержание Положения об учетной

политике предприятия. В процессе оценки данного документа устанавливается соответствие

элементов и правил реализации учетной политики предприятия требованиям, установленным

ПБУ 1/98 “Учетная политика организации”, полнота отражения особенностей деятельности

предприятия, правильность оформления этого документа и вносимых в него изменений.

Анализ аудиторской практики свидетельствует, что на отдельных предприятиях в По-

ложениях об учетной политике указанные элементы только обозначены, а их подробная ха-

рактеристика отсутствует. Это приводит к тому, что на предприятиях не обеспечивается чет-

кий выбор из рекомендуемых нормативными документами вариантов оформления и отраже-

ния в учете определенных хозяйственных операций того варианта, который наиболее соот-

89

ветствует специфике предприятий. Затем аудиторы устанавливают насколько система пра-

вил, используемых для реализации учетной политики на предприятии, соответствует сле-

дующим правилам, регламентированным действующим законодательством:

- неизменность принятой методики отражения хозяйственных операций, оценки иму-

щества и обязательств в течение отчетного года, от одного отчетного года к другому;

- полнота отражения за отчетный период всех хозяйственных операций, имущества и

результатов его инвентаризации;

- правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;

- строгое разделение текущих затрат и капитальных вложений;

- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетиче-

ского учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности

данным аналитического и синтетического учета;

- использование метода двойной записи;

- разделение хозяйственной деятельности предприятия на отчетные периоды (месяц,

квартал и год);

- соблюдение имущественной обособленности предприятия;

- предположение о непрерывности деятельности предприятия.

Несоблюдение названных правил приводит к искажению картины имущественного и

финансового положения предприятия и должно рассматриваться аудиторами как неправиль-

ное ведение бухгалтерского учета.

Если при изучении Положения об учетной политике будет установлено, что в него вно-

сились изменения, аудиторы должны подтвердить правильность порядка оформления и

практического применения внесенных изменений. При этом следует учитывать, что измене-

ние учетной политики предприятия может производиться в случаях:

- изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бух-

галтерскому учету;

- разработки предприятием новых способов ведения бухгалтерского учета, направлен-

ных на более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и от-

четности или уменьшение трудоемкости учетного процесса;

- существенного изменения условий деятельности, которое связано с реорганизацией,

сменой собственников, изменением видов деятельности и т. п.

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового

года), следующего за годом его утверждения руководителем предприятия. Последствия из-

менения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на фи-

нансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности

предприятия, оцениваются в денежном выражении и раскрываются в пояснительной записке

к бухгалтерской отчетности.

В развитие учетной политики предприятия могут быть подготовлены инструкции и ме-

тодики организации бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций. По данным

этих документов аудиторы формируют представление о конкретных действиях администра-

ции по оформлению, регистрации и обобщению фактов хозяйственной деятельности.

Обобщая результаты изучения организации бухгалтерского учета и учетной политики

предприятия аудиторы устанавливают соответствие организации бухгалтерского учета и

учетной политики требованиям действующего законодательства и особенностям деятельно-

сти предприятий