Тема 7. Оценка существенности и риска в процессе аудиторской деятельности

В настоящее время проблема установления уровня существенности при планировании

аудиторской проверки приобрела особую актуальность в связи с необходимостью примене-

ния в аудиторской практике Федеральных правил (стандартов).

Под существенностью понимается величина пропусков, неточностей или неправильно-

го трактования фактов бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоя-

41

тельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы

измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт.

Согласно определению Совета по стандартам финансового учета США, существен-

ность - это значимость пропусков или ложных заявлений в учетной информации, по причине

которых при определенном стечении обстоятельств возникает вероятность, что пользователь

учетной информации, имеющий опыт работы с последней, изменит свое первоначальное

мнение об учетной информации, основанное на доверии к ней.

Совет по бухгалтерским стандартам Великобритании считает, что информация являет-

ся существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономическое ре-

шение пользователя, основанное на финансовой отчетности. Существенность зависит от ве-

личины рассматриваемой информации в конкретных обстоятельствах ее не приведения или

искажения.

Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на досто-

верность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Мы считаем, что существенность можно определить как критерий того, готов ли ауди-

тор подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемого экономического

субъекта. Принцип существенности обусловливается объемом показателей проверяемой ин-

формации или характером ошибок, допущенных при отражении хозяйственных операций,

Принцип существенности в аудите является фундаментом, своего рода гарантией для

решения многих вопросов. Этот принцип формирует логическую последовательность и

взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой

результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Су-

щественность определяет размер допустимой ошибки и, как следствие, форму составления

аудиторского заключения.

Определение существенности производится в период разработки плана и программы

аудита, поскольку ее уровень влияет на объем предстоящей работы и выводы, которые над-

лежит сделать в заключении по итогам проверки.

Одна из целей предварительного суждения о существенности — сфокусировать внима-

ние аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении страте-

гии аудиторской проверки.

Вопрос оценки существенности в аудите заключается прежде всего в выборе конкрет-

ной базы, включающей один или несколько показателей бухгалтерской отчетности и способ

расчета количественного критерия существенности -величины предельно допустимой ошиб-

ки.

По мнению одних аудиторов, необходимы точные количественные оценки существен-

ности, другие наоборот избегают жестких оценок. Некоторые аудиторы считают, что при

оценке существенности целесообразно учитывать не только количественные, но и каче-

ственные стороны информации, такие, как вид деятельности клиента (производство, торгов-

ля, сельское хозяйство, посредническая деятельность и т.д.), стабильность его положения на

рынке, финансовое состояние. Например; какая-либо сумма может оказаться несуще-

ственной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тен-

денций развития.

Для применения существенности по каждому отдельно взятому счету используется по-

нятие предельно допустимой ошибки. Устанавливая допустимую ошибку ниже планируемой

существенности, аудитор уменьшает вероятность того, что сумма расхождений по отдельно

взятым счетам (как выявленным, так и не выявленным) превысит уровень существенности.

Размер допустимой ошибки учитывается при разработке программы проверки каждого кон-

кретного счета и прежде всего при размере выборки

42

Обычно допустимая ошибка устанавливается на уровне 50-70 % от планируемой суще-

ственности. Однако предельно допустимая ошибка не должна быть и слишком низкой, т.к.

это может привести к необоснованному завышению объемов аудиторских процедур.

Хотя специальный порядок определения планируемого уровня существенности не рег-

ламентирован, существуют определенные правила, которые могут быть использованы в ходе

оценки уровня существенности при планировании проверки.

В начале аудиторской проверки главная задача - установить оценку той сумме, которая

должна рассматриваться как существенная для финансовой отчетности.

Аудиторская фирма может установить в ходе проверки единый показатель уровня су-

щественности и считать его предельным значением возможной ошибки для любых статей ба-

ланса.

На определение уровня существенности в аудите оказывают влияние количественные и

качественные факторы бухгалтерской информации. При этом в одном случае незначи-

тельные в качественном отношении ошибки могут быть несущественными в количественном

выражении (в пределах заданного уровня существенности), но оказывать негативное влияние

на развитие предприятия и иметь негативные последствия для финансовой устойчивости, де-

ловой репутации и т.д.

Поскольку сама отчетность и аудиторское заключение адресованы многочисленным

пользователям, то и выбор базы существенности определяется важностью показателей для

пользователей бухгалтерской отчетности. Однако для того, чтобы выбрать единую базу для

всех групп пользователей, интересы которых различны, и определить наиболее важные по-

казатели при разных условиях и результатах финансово-хозяйственной деятельности, оче-

видно, необходимо опираться на относительно стабильную базу, показатели которой наиме-

нее подвержены рискам отраслевого и общеэкономического характера и (или) наиболее

предсказуемы по отношению к факторам деятельности предприятия. Например, акционеры

заинтересованы в получении дивидендов, а значит, и прибыли. Величина последней свиде-

тельствует о развитии организации, ее возможности отвечать по своим обязательствам. По-

этому в качестве базы для расчетов соответствующих нормативных актов, действующих в

Российской Федерации.

В соответствии с российскими и международными стандартами аудитор независим в

выборе методики проверки, но ответствен за обнаружение существенных ошибок в бухгал-

терской отчетности. Именно по этой причине аудитор должен определить уровень сущест-

венности самостоятельно. Иными словами, при планировании аудита конкретного предпри-

ятия аудитору необходимо установить границы существенности тех ошибок, которые в сово-

купности исказят бухгалтерскую отчетность.

Применяя показатель уровня существенности, определенный расчетным путем, необ-

ходимо учитывать, что одни счета могут содержать больше ошибок, чем другие, а вероятные

искажения в статьях бухгалтерской отчетности могут иметь разнонаправленный характер.

При этом аудитор должен полагаться только на собственное профессиональное суждение.

Некоторым аудиторам представляется более целесообразным установление уровней

существенности по значимым статьям отчетности (то есть по тем статьям, удельный вес ко-

торых в валюте баланса превышает 1%).

Другие считают, что в случае, если единый уровень существенности составляет менее

3% валюты бухгалтерского баланса, следует рассчитать уровни существенности по каждой

значимой статье бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

По нашему мнению, практическая значимость вопросов оценки существенности требу-

ет от каждой аудиторской организации собственной методики, регулирующей порядок опре-

деления уровня существенности статей баланса. В ней должны быть указаны особенности

выбора базы существенности, критерии существенности в рублях или в процентах, порядок

расчета, возможные корректировки.

43

Сегодня проблема оценки существенности в аудите приобрела особую актуальность в

связи с необходимостью применения в аудиторской практике Федеральных правил (стандар-

тов) аудиторской деятельности. Практическая значимость вопросов оценки существенности

требует от каждой аудиторской фирмы разработки собственной методики выбора базы суще-

ственности и способа расчета ее величины.

При этом уровень существенности предлагается оценивать с использованием показате-

ля риска системы учета, установив его зависимость с качественным показателем существен-

ности. Представляется, что это позволит более детально спланировать аудиторскую проверку

и объективно снизить трудозатраты.

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что

могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Ауди-

торская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и

группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например,

вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также

вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет ауди-

тору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности умень-

шат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Между существенностью и аудитор-

ским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности,

тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существен-

ностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении харак-

тера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении

планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уро-

вень сущности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо сни-

зив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, возможно, и поддержи-

вая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов

средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера,

сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования мо-

жет отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может

быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по

результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного

периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и

финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и фи-

нансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оцен-

ка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при плани-

ровании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности

на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результа-

тов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения иска-

жений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оцен-

ке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

Оценивая существенность, аудиторы используют два основных подхода:

- индуктивный подход, который заключается в определении существенности отдельных

статей отчетности, а затем путем суммирования оценок рассчитывается общая существен-

ность в целом. То есть, распределение идет от частного к общему. Но такой подход следует

применять осторожно, так как для одной статьи отчетности ошибка может быть несущест-

венной, а для другой – существенной. Например, ошибка в 10 000 руб. может быть несуще-

ственной для дебиторской задолженности, но существенной для прибыли от продаж;

- дедуктивный подход, который заключается в определении общей величины допусти-

мой ошибки и последующим ее распределении между статьями отчетности. Это распределе-

ние носит условный характер, но полезно для определения того. какие данные и в каком объ-

44

еме следует собрать в отношении разных счетов. В данном случае идет распределение от

общего к частному. Такой подход позволяет избежать ситуации, когда сумма оценки сущест-

венности по отдельным статьям превышает допустимую величину для отчетности в целом

или отдельно для бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках.

С аудитом финансовой отчетности непосредственно связаны следующие виды риска:

предпринимательский и аудиторский.

Предпринимательский риск- риск предъявления претензий клиентом и другими сторо-

нами, заинтересованными в результатах аудита, возможность возникновения финансовых

потерь от занятий аудиторской деятельностью исходя из ситуации, сложившейся как внутри

предприятия, так и отрасли в целом. Он зависит от следующих факторов:

- конкурентоспособности аудитора;

- вероятности судебных исков по отношению к аудитору;

- финансового состояния клиента;

- характера операций клиента;

- компетентности администрации и учетного персонала клиента;

- сроков проведения аудита и т. д.

После сбора первоначальной информации и формирования предварительного суждения

об эффективности внутреннего контроля аудитору важно оценить приемлемую степень ау-

диторского риска. Теоретики и практики по-разному подходят к оценке аудиторского риска.

Одни считают, что аудиторский риск - это субъективно установленный уровень риска,

который готов взять на себя аудитор, состоящий в том, что в финансовой отчетности будут

обнаружены погрешности уже после проведения аудита и представления аудиторского за-

ключения без оговорок.

Другие склонны утверждать, что применительно к работе аудиторов риск - это опас-

ность того, что выданное аудитором заключение будет опротестовано кем-либо из участ-

ников хозяйственного процесса.

Третьи уверенны, что аудиторский риск состоит в том, что высказанное мнение о дос-

товерности аудируемой отчетности может оказаться неверным.

Правило (стандарт) “Существенность и аудиторский риск” понимает под риском веро-

ятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не

выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверно-

сти, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких ис-

кажений в бухгалтерской отчетности нет.

По нашему мнению, аудиторский риск заключается в том, что аудиторское мнение о

достоверности бухгалтерской отчетности может быть понято и истолковано неправильно.

При оценке аудиторского риска различают следующие его уровни: низкий риск; сред-

ний риск; высокий риск.

Существуют и другие подходы к оценке аудиторского риска. Так, например, использу-

ют показатели от нуля до единицы (от 0,1до 0,3 — низкий, от 0,3 до 0,6 - средний, от 0,6 до

0,9 — высокий, 1 - максимально высокий риск).

Аудиторский риск независимо от методов его оценки не может быть сведен к нулю, по-

этому аудиторы стремятся его минимизировать. С этой целью некоторые специалисты счи-

тают оптимальным использование подхода, предполагающего проведение проверки “сверху

вниз”. При этом аудиторские доказательства формируются на основе данных бухгалтерской

отчетности и результатов предыдущих аудиторских проверок.

Существует два основных метода оценки аудиторского риска:

- оценочный (интуитивный) заключается в том, что аудиторы, исходя из своего опыта и

знаний клиента, бесед с сотрудниками администрации определяют аудиторский риск на ос-

новании отчетности в целом и отдельных групп операций как высокий, средний (вероятный),

45

низкий (маловероятный) и используют эту оценку в планировании аудита. Данный метод

наиболее широко применяется российскими аудиторами;

- количественный (расчетный) предполагает количественный расчет различных фак-

торных моделей аудиторского риска.

Математически модель аудиторского риска можно представить выражением:

АР = ВХР X РСК X РНО,

где АР — аудиторский риск;

ВХР — внутрихозяйственный риск;

РСК - риск средств контроля;

РНО - риск необнаружения ошибок.

Под риском необнаружения понимают субъективно определяемую аудитором вероят-

ность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позво-

лят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по от-

дельности либо в совокупности. Он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской

проверки, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыду-

щего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Под внутрихозяйственным риском (чистым риском) понимают субъективно опреде-

ляемую аудитором вероятность появления существенных искажений по счету, статье балан-

са, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в це-

лом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контро-

ля или при условии допущения отсутствия таких средств.

Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают вероятность того, что

существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского

учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять

нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) пре-

пятствовать возникновению таких нарушений.

Неправильная оценка риска, т.е. его необнаружение, может привести также к потере

репутации, как аудитора, так и его фирмы в целом в глазах клиента, а также возможности

судебных разбирательств.